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Gericht:Schleswig-Holsteinisches Verwaltungsgericht 4. Kammer
Entscheidungsdatum:26.02.2020
Aktenzeichen:4 A 109/19
ECLI:ECLI:DE:VGSH:2020:0226.4A109.19.00
Dokumenttyp:Urteil
Quelle:juris Logo
Normen:§ 171 Abs 10 AO 1977, § 191 AO 1977, § 3 Abs 4 AO 1977, § 34 AO 1977, § 37 AO 1977 ... mehr

Haftungsbescheid - Gewerbesteuer: Festsetzungsverjährung und Ermessensausübung <Auswahlermessen> im Hinblick auf einen faktischen Geschäftsführer

Tenor

Der Bescheid vom 24. August 2018 und der Widerspruchsbescheid vom 21. März 2019 werden aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens werden der Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Der Beklagten wird nachgelassen, die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des aufgrund des Urteils zu vollstreckenden Betrages abzuwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.

Tatbestand

1

Der Kläger wendet sich gegen einen Haftungsbescheid betreffend Gewerbesteuer der...(ehemals ...) – im Folgenden:...–, deren Geschäftsführer er war. Bei der...handelte es sich um ein Gewerbe „Fleischproduktion aller Art, ausgenommen handwerkliche Tätigkeiten und alle damit in Zusammenhang stehenden Geschäfte“. Zum 31. Mai 2015 wurde das Gewerbe abgemeldet. Die GmbH wurde zwischenzeitlich am 8. März 2019 gelöscht.

2

Der am...geborene Kläger war in der Zeit von 18. Januar 2013 bis 26. März 2015 als Geschäftsführer der...in das Handelsregister eingetragen. Von September 2010 bis Juni 2013 absolvierte er eine Berufsausbildung zum Koch. Zuvor, nämlich vom 26. November 2009 bis 18. Januar 2013, war Herr...(Kläger des Verfahrens 4 A 108/19) als Geschäftsführer eingetragen und wiederum davor der Vater des Klägers, Herr.... (Kläger des Verfahrens 4 A 110/19), in der Zeit vom 12. April 2005 bis 26. November 2009. Dem Kläger folgte als Geschäftsführer ab dem 26. März 2015...nach.

3

Es existieren ab dem Jahre 2007 bis 2014 diverse (Änderungs-)Mitteilungen über den Gewerbesteuermessbetrag des Finanzamtes...betreffend die Jahre 2005 bis 2014.

4

Auf deren Grundlage erließ die Beklagte wiederum Gewerbesteuerbescheide über Vorausleistungen (bzw. Änderungen), nämlich vom 14. Januar 2008 für die Jahre 2007 und für 2008, vom 25. März 2008 für die Jahre 2007 und 2008, vom 28. Mai 2012 für die Jahre 2011 und 2012, vom 9. Juli 2012 für die Jahre 2011 und 2012, vom 26. August 2013 für die Jahre ab 2013, vom 12. Mai 2014 für das Jahr 2014 und vom 25. August 2014 für das Jahr 2014.

5

Durch die Beklagte erging gegenüber der...zudem ein Gewerbesteuerbescheid (Abrechnung der Gewerbesteuer) und Bescheid über Zinsen zur Gewerbesteuer vom 14. Juli 2014 für das Jahr 2012 in Höhe von...€ und Nachzahlungszinsen in Höhe von...€.

6

In der Zeit vom 16. September 2013 bis 30. Oktober 2014 (mit Unterbrechung) erfolgte nach einer Prüfungsanordnung vom 2. Juli 2013 bei der...durch das Finanzamt...eine Außenprüfung betreffend u. a. die Gewerbesteuer für die Kalenderjahre 2008 bis 2012. In dem Prüfbericht vom 2. Januar 2015 wird unter „Sonstiges“ ausgeführt: „Gesellschafter-Geschäftsführer (faktisch):...“ und „lt. Handelsregister:...– bis 10/2009,...11/2009 bis 12/2012,...ab 01/2013“. Des Weiteren heißt es dort „Der Prüfungszeitraum wurde im Strafverfahren um die Jahre 2008, 2012 und die Zeiträume Januar bis September 2013 erweitert“.

7

Auf Seite 2 des Berichts findet sich unter der Rubrik vGA (verdeckte Gewinnausschüttung), dass diese insgesamt dem faktischen Gesellschafter-Geschäftsführer...zuzurechnen seien. Im Bereich der Buchführung wurde eine Verletzung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung festgestellt. Die vorliegenden groben Mängel der Kassenführung führten zur formellen ordnungswidrigen Buchführung. Es seien daher in jedem Fall auch Zweifel an der sachlichen Richtigkeit der Buchführung begründet. Zudem wurden Kassenmängel festgestellt. Es lägen beim Gesellschafter-Geschäftsführer...Bareinzahlungen auf sein privates...-Konto vor, deren Mittelherkunft unbegründet sei, sodass von einem Zufluss beim Gesellschafter auszugehen sei (Anlage zu Tz. 4).

8

Aufgrund der formellen Kassenmängel und der sachlichen Mängel der Buchführung kam es bei der...zu einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 162 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 158 AO.

9

Am 13. Januar 2015 erließ das Finanzamt...sodann Änderungsmitteilungen über Gewerbesteuermessbeträge betreffend die geprüften Jahre 2008 bis 2012. Diesen lagen die Ergebnisse der durchgeführten Außenprüfung gemäß Prüfbericht vom 2. Januar 2015 zugrunde.

10

Dies führte wiederum dazu, dass die Beklagte unter dem 16. Februar 2015 gegenüber der...auf Grundlage der geänderten Gewerbesteuermessbeträge geänderte Gewerbesteuerbescheide (Abrechnung der Gewerbesteuer) und Bescheide über Zinsen zur Gewerbesteuer für die Jahre 200 bis 2012 erließ (2008 in Höhe von...€ und Nachzahlungszinsen in Höhe von...€, 2009 in Höhe von...€ und Nachzahlungszinsen in Höhe von...€, 2010 in Höhe von...€ und Nachzahlungszinsen in Höhe von...€, 2011 in Höhe von...€ und Nachzahlungszinsen in Höhe von...€ und 2012 in Höhe von...€ und Nachzahlungszinsen in Höhe von...€).

11

Der Steuerberater der...stellte bei der Beklagten am 24. Februar 2015 einen Antrag auf Stundung der Gewerbesteuerbescheide 2008 bis 2012 wegen eines Antrages auf Aussetzung der Vollziehung beim Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht.

12

Am 2. Februar 2016 erließ das Finanzamt...eine Verfügung über die (teilweise) Aussetzung der Vollziehung betreffend Gewerbesteuermessbeträge für die Jahre 2008 bis 2012 in näher bezeichneter Höhe.

13

Daraufhin ergingen durch die Beklagte am 15. Februar 2016 gegenüber der...für die Jahre 2008 bis 2012 Änderungsbescheide über die Abrechnung der Gewerbesteuer einschließlich Nachzahlungszinsen in jeweils näher bezeichneter Höhe.

14

Es findet sich auf der Rückseite eines Bescheides ein Vermerk über Rückläufer der Bescheide, die dann am 29. Februar 2016 erneut an den Steuerberater der...versandt wurden.

15

Am 8. März 2016 erließ das Finanzamt...Bescheide über geänderte Gewerbesteuermessbeträge für die Jahre 2008 bis 2012, die jedoch an den Steuerberater nicht zugestellt werden konnten, da dieser zwischenzeitlich das Mandat niedergelegt hatte (Gesprächsnotiz vom 23. März 2016, Blatt 140 Beiakte K).

16

Mit Schreiben vom 12. Januar 2018, adressiert an „...als GF d....GmbH“, übersandte die Beklagte Kopien der Gewerbesteuerbescheide vom 15. Februar 2016 über die Jahre 2008 bis 2012 mit der Bitte um Begleichung der noch offenen Steuerschulden inklusive Nachzahlungszinsen in Höhe von...€ bis zum 26. Januar 2018. Bei Nichtbegleichung sei beabsichtigt, ihn als Haftungsschuldner für die rückständigen Gewerbesteuerbeträge nebst Nebenforderungen mit Haftungsbescheid in Anspruch zu nehmen. Es werde Gelegenheit zur Äußerung bis zum 6. Februar 2018 gegeben.

17

Mit Bescheiden vom 15. Januar 2018 erließ die Beklagte gegenüber...als GF d....GmbH Gewerbesteuern (Abrechnung) für das Jahr 2013 in Höhe von...€ und Nachzahlungszinsen in Höhe von...€ und Gewerbesteuern (Abrechnung) für das Jahr 2014 in Höhe von...€ und Nachzahlungszinsen in Höhe von...€. Diese basierten auf den Mitteilungen des Finanzamtes vom 7. November 2016 über die Gewerbesteuermessbeträge für die Jahre 2013 und 2014.

18

Die Bescheide sind laut einem Vermerk am 22. Februar 2018 als Postrückläufer zurückgekommen (Blatt 179 Beiakte K).

19

Am 16. Februar 2018 erließ die Beklagte, adressiert an „...als Geschäftsführer d....GmbH“, gegenüber...als ehemaligem Geschäftsführer der...einen Haftungsbescheid über Gewerbesteuer und Nachzahlungszinsen für die Jahre 2008 bis 2012 sowie Säumniszuschläge und Mahngebühren in Höhe von insgesamt...€.

20

Auch diesbezüglich findet sich ein Vermerk über einen Rückläufer. Eine Anschriftenabfrage verlief erfolglos.

21

Daraufhin wurden am 13. März 2018 die Gewerbesteuerbescheide und Bescheide über Zinsen vom 15. Januar 2018 für die Jahre 2013 und 2014 mit den dazugehörigen Grundlagenbescheiden an den Kläger als ehemaligen Geschäftsführer der...versandt.

22

Im Verwaltungsvorgang findet sich ein Telefonvermerk der Beklagten mit der Strafsachenstelle des Finanzamtes (für zentrale Prüfungsdienste). Danach werde in Sachen...ein Strafantrag wegen Steuerhinterziehung gestellt. „Strafbefehl durch die Staatsanwaltschaft“. Der Strafbefehl werde gegen „...“ als Beschuldigter, der die Steuern hinterzogen habe als Geschäftsführer, erhoben. „Anhörung und Haftung für die städtischen Forderungen auch an den GF....“. Aus einem weiteren Telefonvermerk mit der Haftungssachbearbeiterin beim Finanzamt...geht hervor, dass es sich bei der...um eine Firmenbestattung handele. Der Vater des Klägers sei der faktische Geschäftsführer, Lückenfüller sei...bis der Kläger alt genug sei und Herr...sei der Bestatter. Weiter steht dort: „Bei einer Haftung alle GF nach Zeitraum mit Haftungsbescheid angeschrieben sonst gibt es vor Gericht „Abstrafung“ = fehlerhaftes Auswahlermessen“.

23

Mit Schreiben vom 10. April 2018 meldete sich ein Anwalt für den Kläger (und dessen Vater...) und führte aus, dass sie bestreiten würden, für den angeführten Zeitraum von 2008 bis 2014 Verantwortliche der...und somit verantwortlich für die Steuerverbindlichkeiten der Gesellschaft gewesen zu sein. Im Übrigen werde bestritten, dass die Gesellschaft Umsätze getätigt habe, die eine Nachforderung in der genannten Größenordnung rechtfertige. Gegen die Gewerbesteuerbescheide von „5. Januar 2016“, 15. Februar 2016 sowie 15. Januar 2018 lege er Einspruch ein.

24

Am 4. Juli 2018 erhielt die Beklagte auf Anforderung durch das Finanzamt...das Protokoll zur Betriebsprüfung der Jahre 2008 bis 2012.

25

Die Beklagte legte mit Schreiben vom 9. Juli 2018 noch einmal die Rechtslage für eine Haftung gemäß Haftungsbescheid dar, führte aus, dass der Widerspruch vom 10. April 2018 gegen die Gewerbesteuerbescheide 2008 bis 2012 nicht fristgerecht, gegen die Bescheide 2013 und 2014 hingegen fristgerecht eingegangen seien. Letztere seien am 13. März 2018 an den Kläger ergangen. Im Rahmen des weiteren Verfahrens behalte sie sich vor, die oben genannten Personen ergänzend nach § 71 AO wegen Steuerhinterziehung in Haftung zu nehmen.

26

Mit Haftungsbescheid vom 24. August 2018 wurde der Kläger als ehemaliger Geschäftsführer der...in Haftung genommen und aufgefordert, Gewerbesteuern, Nachzahlungszinsen und Säumniszuschläge sowie Mahngebühren für die Jahre 2008 bis 2014 in Höhe von insgesamt...€ zu zahlen.

27

Zur Begründung wurde ausgeführt, dass die bisherigen Vollstreckungsmaßnahmen in das Vermögen der Steuerschuldnerin ohne Erfolg geblieben seien. Als Geschäftsführer und damit gesetzlicher Vertreter der Firma hätte er gemäß §§ 191 Abs. 1, 34 Abs. 1 AO die steuerlichen Pflichten zu erfüllen gehabt. Dies betreffe insbesondere die Mittelvorsorge. Als Nachfolgegeschäftsführer sei er verpflichtet gewesen, sich bei Amtsantritt einen Überblick über die steuerlichen Verhältnisse der Gesellschaft zu verschaffen und für bestehende Steuerschulden Rücklagen zu bilden. Diese Pflichten habe er hinsichtlich der aufgeführten Steuer grob fahrlässig nicht erfüllt und damit den Haftungsschaden verursacht. In der Anhörung seien keine Gründe vorgetragen worden, die eine Haftung ausschließen oder die eine Einschränkung der Zahlungsfähigkeit im Fälligkeitszeitpunkt aufzeigen würden. Die Beklagte halte sich mit der Haftungsinanspruchnahme im Rahmen des pflichtgemäßen Ermessens. Es sei ermessensgerecht, alle Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, weil es die Sicherung des Steueranspruchs gebiete, alle Möglichkeiten zur Realisierung des Steueranspruchs auszuschöpfen. Gegen die Haftungsschuldner...und...seien ebenfalls Haftungsbescheide erlassen worden.

28

Der Kläger legte hiergegen durch anwaltliches Schreiben am 17. September 2018 Widerspruch ein. Eine Haftung käme ausschließlich für den Zeitraum seiner Geschäftsführertätigkeit und nicht für den Zeitraum vor seiner Bestellung in Betracht. Für diesen Zeitraum seien etwaige Steuerrückstände bereits entstanden und er habe keine Möglichkeit gehabt, die Entstehung zu verhindern. Er sei sämtlichen Verpflichtungen als Geschäftsführer ordnungsgemäß nachgekommen und habe sich in diesem Zusammenhang nichts zu Schulden kommen lassen. Eine schuldhafte Pflichtverletzung liege nicht vor. Er habe die Kassenführung nach bestem Wissen geführt. Die von ihm erklärten Gewinne seien zutreffend und nicht zu beanstanden gewesen. Ihm sei nicht bekannt gewesen, dass Steuerschulden bestanden hätten. Dementsprechend habe er für diese Schulden auch keine Rücklagen bilden können.

29

Ein weiterer Widerspruch wurde durch Schreiben der Steuerberaterin vom 24. September 2018 eingelegt. Diesen begründete sie damit, dass zu dem Zeitpunkt, als er die Geschäftsführung übernommen habe, alle festgesetzten und fälligen Steuerschulden bis Januar 2013 beglichen worden seien. Der Kläger habe bei Übernahme der Geschäftsführung weder erkennen können, dass die Kassenbücher in den Jahren 2008 bis 2012 nicht ordnungsgemäß geführt worden seien, noch dass das Finanzamt eine derartige Hinzuschätzung daraufhin vornehmen würde. Es sei unüblich, abgeschlossene Jahre derart aufwendig zu prüfen; offenkundige Fehler lägen nicht vor. Die GmbH habe immer einen deutschen Steuerberater beauftragt und habe sich darauf verlassen können, dass die Bücher in Ordnung seien. Die Buchführungsmängel seien erst bei der Betriebsprüfung entdeckt worden. Rücklagen für derartige Steuernachzahlungen zu bilden, sei aus dem Vermögen der GmbH in dieser Zeit gar nicht möglich gewesen.

30

Am 3. Dezember 2018 bat die Beklagte die Staatsanwaltschaft bei dem Landgericht..., Strafverfolgung – Steuerhinterziehung – aufgrund der Angaben der Vertreterin des Klägers in dem Verfahren 4 A 110/19 um Amtshilfe/Auskunft, ob das Verfahren wegen Steuerhinterziehung gegen ihn eingestellt und ob gegen einen anderen Geschäftsführer (den Kläger und...) ein Verfahren eingeleitet worden sei. Die Staatsanwaltschaft antwortete, dass das Verfahren gegen den Beschuldigten...nicht eingestellt, sondern mit Verfügung vom 20. August 2018 mit dem Antrag auf Erlass eines Strafbefehls an das Amtsgericht...weitergeleitet worden sei. Gegen die weiteren Geschäftsführer seien bei der Staatsanwaltschaft Kiel keine Steuerstrafverfahren bekannt.

31

Am 21. März 2019 erging durch die Beklagte ein zurückweisender Widerspruchsbescheid.

32

Zur Begründung wurden die bisherigen Argumente vertieft. Ergänzend wurde angeführt, dass ein Geschäftsführer seine Aufgaben auch auf Dritte übertragen könne (zum Beispiel Steuerberater); er müsse sich das Verschulden seiner Hilfspersonen aber zurechnen lassen. Ihn treffe ein Auswahl- und Überwachungsverschulden. Würden steuerliche Pflichten durch den Dritten nicht erfüllt, müsste der Geschäftsführer einschreiten und selbst für die Pflichterfüllung sorgen. Unterlasse der Geschäftsführer die erforderlichen Kontrollmaßnahmen oder unterlasse er es, unverzüglich einzuschreiten, wenn sich ihm eine Pflichtverletzung des mit der Erfüllung der steuerlichen Pflichten betrauten Mitarbeiters bzw. Steuerberaters offenbare, lebe seine Haftung in vollem Umfang wieder auf. Die im Jahr 2014 durchgeführte Betriebsprüfung komme gemäß Bericht vom 2. Januar 2015 zu der Auffassung, dass die Buchführung wegen erheblicher Kassen- und sachlicher Mängel insgesamt zu verwerfen und die Steuer zu schätzen sei. Es gebe zudem eine nachgewiesene Verkürzung der Umsätze und Bareinzahlungen von...auf sein Privatkonto, deren Mittelherkunft unbegründet sei. Ein Ermittlungsverfahren gegen ihn sei noch anhängig gemäß Mitteilung der Staatsanwaltschaft vom 4. Dezember 2018. Es ergäben sich für die Jahre 2008 bis 2012 verdeckte Gewinnausschüttungen (werden näher ausgeführt). Gehe die Unfähigkeit eines Geschäftsführers so weit, dass er unter Zuhilfenahme der oben genannten Mittel nicht in der Lage sei, seine Aufgaben ordnungsgemäß zu erfüllen, handle er grob fahrlässig, wenn er die Position des Geschäftsführers übernehme bzw. wenn er sie nicht niederlege, sobald er erkannt habe, dass er zur ordnungsgemäßen Führung des Amtes nicht in der Lage sei. Der Kläger habe zumindest grob fahrlässig gehandelt, da er es unterlassen habe, sich mit den elementarsten handels- und steuerrechtlichen Pflichten einer ordnungsgemäßen Buchführung vertraut zu machen und seiner Überwachungspflicht nicht nachgekommen sei. Er könne sich nicht auf seine mangelnde Erfahrung berufen, auch nicht als Ausländer. Auch wenn er merke, dass er sich als Geschäftsführer nicht durchsetzen könne, müsse er von seinem Amt zurücktreten und dürfe nicht nach außen hin den Eindruck erwecken, er sorge für die ordnungsgemäße Geschäftsleitung. Die von der Betriebsprüfung festgestellte Verkürzung der Umsätze sowie die Abweichungen zwischen Wareneinkauf und -verkauf über einen längeren Zeitraum würden darauf schließen lassen, dass ihm die Unrichtigkeiten zumindest bekannt gewesen seien. Zudem komme auch ein Nachfolgegeschäftsführer als Verantwortlicher für eine Haftung in Betracht. Er sei verpflichtet, fällige Steuerbeträge, die er bei Amtsantritt als Steuerrückstände der GmbH vorfinde, an das Finanzamt zu entrichten oder entsprechende Rücklagen zu bilden. Er sei daher auch für die Jahre 2008 bis 2012 verpflichtet. Es sei der Grundsatz der anteiligen Tilgung zu berücksichtigen, der jedoch dann nicht gelte, wenn der Geschäftsführer die Pflicht zur rechtzeitigen Zahlung der Steuer verletzt habe. Hätten bei rechtzeitiger Zahlung aussichtsreiche Vollstreckungsmöglichkeiten bestanden, so wäre der Steuerausfall nicht eingetreten. Da die...zum 31. Dezember 2012 einen Jahresüberschuss in Höhe von...€ ausgewiesen habe, könne die Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft im Jahr 2013 grundsätzlich bejaht werden. Auch in den Jahren 2013 und 2014 seien positive Ergebnisse erzielt worden, sodass eine Zahlung bzw. Rücklagenbildung für die Steuerschuld möglich gewesen wäre.

33

Aufgrund der hohen nachträglichen Steuerzahlungen zielten Planung und Durchführung des Geschehens darauf ab, die Gesellschaft organisiert zu „bestatten“. Eine solche sei im Hinblick auf die Bestellung von Herrn...zum Geschäftsführer der Gesellschaft am 26. März 2015, die damit verbundene Verlegung des Firmensitzes nach...und die am 2. Juni 2015 erfolgte Übertragung der Gesellschaftsanteile von dem Kläger auf Herrn...zu sehen.

34

Der Kläger hat am 25. April 2019 Klage erhoben.

35

Im Mai 2019 wurden gegenüber dem Kläger diverse Vollstreckungsmaßnahmen eingeleitet (Pfändungs- und Überweisungsverfügungen, Kontenpfändungen, Lohn- und Gehaltspfändungen, Anordnung der Zwangsversteigerung von Grundeigentum pp.), woraufhin der Kläger am 22. Mai 2019 zudem um einstweiligen Rechtsschutz nachgesucht hat (4 B 37/19). Dem Antrag wurde mit Beschluss vom 4. Juni 2019 im Hinblick auf die geltend gemachten Mahngebühren und einen Teil der Nachzahlungszinsen entsprochen, im Übrigen wurde er abgelehnt. Begründet wurde dies im Wesentlichen damit, dass die Tatbestandsvoraussetzungen für eine Haftung als ehemaliger Geschäftsführer der...erfüllt worden seien. Bei summarischen Prüfung reichten die von der Beklagten vorgenommenen Ermessenserwägungen (noch) aus.

36

Auf die Beschwerde des Klägers änderte das Schleswig-Holsteinische Oberverwaltungsgericht den Beschluss der Kammer ab und ordnete insgesamt die aufschiebende Wirkung der Klage 4 A 109/19 an (Beschluss vom 18. September 2019, 2 MB 5/19). Begründet wurde dies mit Ermessensfehlern der Beklagten zum Zeitpunkt der Widerspruchsentscheidung. Das Auswahlermessen im Rahmen des § 191 Abs. 1 Satz 1 AO richte sich auf die Fragen, welcher von mehreren Haftungsschuldnern (Auswahl des Haftungsschuldners) und in welcher Höhe der ausgewählte Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden soll (Auswahl des Haftungsumfangs). Im Rahmen der Ermessenserwägung nach § 191 Abs. 1 AO sei grundsätzlich auch auf die Möglichkeit der Inanspruchnahme anderer potentieller Haftungsschuldner einzugehen, wenn neben der Haftung eines nominell bestellten Geschäftsführers einer GmbH für deren Steuerrückstände auch die Haftung eines anderen als faktischer Geschäftsführer (Verfügungsberechtigter) in Betracht komme. Weder den Haftungs- und Widerspruchsbescheiden noch dem Verwaltungsvorgang lasse sich entnehmen, dass die Beklagte erwogen habe, den Vater des Klägers, Herrn..., nicht nur unter dem Haftungsgrund einer nominellen Geschäftsführerstellung über § 34 Abs. 1 AO für die Jahre 2008 und 2009 heranzuziehen, sondern auch – für die nachfolgenden – unter dem Aspekt der Stellung als faktischer Geschäftsführer (§ 35 Abs. 1 AO). Dieser Haftungsgrund sei der Beklagten bereits vor Erlass der Haftungsbescheide bekannt gewesen. Eine Ermessensreduzierung auf Null sei nicht ersichtlich. Die Ermessensbetätigung sei auch insoweit defizitär, als nicht auf das Ermittlungsverfahren gegen den Vater eingegangen worden sei. Insoweit käme auch eine Haftung nach § 71 AO wegen Steuerhinterziehung in Betracht, die keine Verurteilung voraussetze. Ebenso könne bei der Ermessensentscheidung von Bedeutung das geringe Alter des Geschäftsführers sein, seine mangelnde Vorbildung und Eignung für die Geschäftsführertätigkeit und die Tatsache, dass er von einem anderen für diese Sache bewusst missbraucht worden sei.

37

Zur Begründung der Klage führt der Kläger ergänzend zu den bereits angeführten Argumenten aus:

38

Er berufe sich auf die Einrede der Verjährung. Die Beklagte habe ihr Ermessen fehlerhaft ausgeübt. Dies gelte im Hinblick auf seine Minderjährigkeit als auch im Hinblick auf seinen Vater. Dieser sei während des gesamten Zeitraums von 2008 bis 2014 faktischer Alleingesellschafter-Geschäftsführer der...gewesen. Diese Stellung sei u. a. in dem Prüfbericht des Finanzamts...festgehalten worden. Formell bestellter Geschäftsführer sei der Vater nur für kurze Zeit gewesen. Zu Beginn des Zeitraums, für den die Beklagte Steuerschulden gelten mache, sei der Kläger gerade 14 Jahre alt gewesen. D. h. ca. 2/3 des Zeitraums sei der Kläger noch nicht volljährig gewesen. Der Kläger habe behutsam von seinem Vater in die Geschäftsführertätigkeit zeitnah nach dem 18. Geburtstag eingeführt werden sollen. Dabei sei schon aufgrund der familiären Strukturen klar gewesen, dass der Vater seine beherrschende Stellung in der Firma uneingeschränkt behalten würde. Insbesondere habe er die alleinige Kontrolle über das im verfahrensgegenständlichen Prüfbericht geschilderte „Buchhaltungsmodell“ gehabt. Auch sämtliche Zahlungen seien stets ausschließlich an den Vater des Klägers weitergereicht worden. Die...sei während der gesamten verfahrensgegenständlichen Zeit vom Steuerberater...betreut und beraten worden. Die Korrespondenz mit dem Steuerberater sei über seinen Vater gelaufen. Er habe davon ausgehen dürfen, dass sich sein Vater im Zusammenwirken mit dem Steuerberater um eine ordnungsgemäße Versteuerung der Umsätze kümmern würde. Die Aussage der Beklagten, sie habe eine Inanspruchnahme von Herrn...aufgrund seiner Tätigkeit als faktischer Geschäftsführer erwogen, sich aber aufgrund der unklaren Beweislage hiergegen entschieden, sei unplausibel. Das OVG habe in seinem Beschluss in aller Deutlichkeit ausgeführt, dass ein Haftungstatbestand wegen der Tätigkeit des Vaters als faktischer Geschäftsführer nicht nur bestanden habe, sondern der Beklagten auch bekannt gewesen sei. Dies sei nicht nur im Verwaltungsvorgang nachgewiesen, sondern ergebe sich auch aus der Tatsache, dass er sowohl vor dem Finanzgericht als auch im Strafverfahren in Anspruch genommen werde. Danach sei vollkommen unerfindlich, warum bei der Ausübung des Auswahlermessens plötzlich von einer vollständig anderen Tatsachengrundlage ausgegangen werde. Diese erkennbar nachgeschobene Überlegung vermöge die Ermessensausübung der Beklagten daher nicht von ihren Rechtsfehlern zu befreien.

39

Da der Kläger erst im Jahre 2013 zum Geschäftsführer ernannt worden sei, seien ihm Steuerschulden der Jahre 2008 bis 2012 nicht vorzuwerfen. Eine Pflicht zur nachträglichen Berichtigung setze voraus, dass er Kenntnis von der Fehlerhaftigkeit der Steuererklärung habe; fahrlässige Unkenntnis genüge insoweit nicht. Das nicht Infrage stellen von Zahlungs- und Buchführungsmodalitäten stelle allenfalls eine einfache Fahrlässigkeit dar, die für eine Haftung nicht ausreiche. Gleiches gelte für die Jahre 2013 und 2014, in denen der Vater sich alleinverantwortlich gekümmert habe.

40

Der Kläger beantragt,

41

den Haftungsbescheid vom 24. August 2018 und den Widerspruchsbescheid vom 20. März 2019 aufzuheben.

42

Die Beklagte beantragt,

43

die Klage abzuweisen.

44

Sie verteidigt die bisherigen Gründe aus den angefochtenen Bescheiden und wiederholt diese im Wesentlichen.

45

Zudem führt sie an, dass Festsetzungsverjährung nicht eingetreten sei, da für den Fristbeginn auf den Zeitpunkt abzustellen gewesen sei, in dem Steuerschulden gegenüber der...nicht einbringlich gewesen seien. Das sei im Januar 2015 gewesen.

46

Weiterhin habe sie ihr Auswahlermessen fehlerfrei ausgeübt. So erstreckten sich die Ermessenserwägungen der Behörde auf sämtliche (auch frühere) Geschäftsführer. Die erst im Juli 2012 eingetretene Volljährigkeit des Klägers wirke sich nicht auf den Haftungstatbestand aus. Der Tatbestand knüpfe an die Tätigkeit als (Nachfolge-)Geschäftsführer an, zu deren Beginn der Kläger volljährig gewesen sei.

47

Sie habe sich ein zutreffendes Bild über die Haftungsschuldner und die Haftungssummen verschafft. Jegliche Erwägungen seien bei der Ermessensentscheidung berücksichtigt worden. Eine faktische Geschäftsführertätigkeit des Klägers...sei nicht bewiesen worden mit den Anforderungen, die der BFH daran stelle. Es habe allenfalls eine auf Indizien begründete Vermutung vorgelegen. Es wäre ermessensfehlerhaft gewesen, den Vater in weiterem Umfang haften zu lassen. Sie sei gehalten, ihre Ermessensentscheidung an der Beweis- und Darlegungslast zu orientieren, nur so könne gewährleistet werden, dass das Ermessen fehlerfrei ausgeübt und überprüft werden könne. Das Verfahren wegen Steuerhinterziehung führe zwar zu einer Vorprägung, jedoch stehe es der Beklagten zu, die tatsächliche Vermögenssituation und Realisierbarkeit des Anspruchs im Hinblick auf ihr Sicherungsziel zu gewichten. Im Übrigen sei das Strafverfahren nicht abgeschlossen und der Vater habe zumindest als unschuldig zu gelten.

48

Das System der Steuerhinterziehung sei erst durch den Kläger ermöglicht worden. Der Kläger hafte allein durch die nominelle Stellung als Geschäftsführer, auch wenn tatsächlich sein Vater allein die Geschäfte geführt habe. Der Kläger habe gewusst, dass den Steuerentrichtungen betreffend die...nicht nachgekommen worden sei. Insbesondere sei zu betonen, dass der Kläger gemeinsam mit seinem Vater inzwischen in den gleichen Räumen die nunmehr gestartete...GmbH betreibe. Es erfolge ebenfalls die Produktion von Lebensmitteln. Die erneute enge Zusammenarbeit sei ein eindeutiger Beweis dafür, dass der Kläger in keiner Art und Weise ausgenutzt worden sei. Der Kläger könne demnach keine besonderen persönlichen Umstände zu seinen Gunsten anführen.

49

Weiterhin sei ausschlaggebend, dass die Herren...und...und der Kläger gesamtschuldnerisch haften würden (§§ 44, 1 Abs. 2 Nr. 2 AO). Der Beklagten stünde es demnach zu, die Gesamtleistung von nur einem der Haftungsschuldner zu verlangen. Im Umkehrschluss könne eine teilweise Forderung bei jedem einzelnen Schuldner nicht ermessensfehlerhaft sein.

50

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze sowie auf die beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren, Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

51

Die zulässige Klage ist begründet.

52

Der angefochtene Haftungsbescheid vom 24. August 2018 und der Widerspruchsbescheid vom 21. März 2019 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.

53

Der angefochtene Haftungsbescheid vom 24. August 2018 findet seine Rechtsgrundlage in § 191 Abs. 1 S. 1 AO i. V. m. §§ 69, 34 AO (Haftung des gesetzlichen Vertreters). Gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 2 und 4, § 3 Abs. 2 AO sind § 191 sowie §§ 69, 34 AO für die Gewerbesteuer als Realsteuer direkt anwendbar.

54

Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 1. Alt. AO kann als Haftungsschuldner durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Die Haftung eines Vertreters ergibt sich insoweit aus § 69 AO. Danach haften die in §§ 34, 35 AO bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Diese Haftungsschuldner treten kraft Gesetzes in ein unmittelbares Pflichtverhältnis zur Finanzbehörde/steuererhebungs-berechtigten Behörde. § 69 AO stellt in Verbindung mit § 34 AO allein auf die Stellung als gesetzlicher Vertreter einer natürlichen oder juristischen Person ab (vgl. Klein, AO, 14. Aufl., § 69, Rn. 9).

55

Gegenstand der Haftung sind gem. § 37 AO u. a. der Steueranspruch selbst sowie die steuerlichen Nebenleistungen. Hierunter fallen u. a. gemäß § 3 Abs. 4 Nr. 4 AO Nachzahlungszinsen gem. §§ 233a, 238 AO sowie Säumniszuschläge gem. § 3 Abs. 4 Nr. 5, § 69 Satz 2 AO. Da Mahngebühren ausweislich des Verwaltungsvorgangs zu keinem Zeitpunkt festgesetzt wurden, sind diese bereits aus diesem Grunde in rechtswidriger Weise vom Haftungsbescheid umfasst.

56

Die Steuerschuld muss (materiell-rechtlich) entstanden sein, sie braucht jedoch nicht festgesetzt worden sein (vgl. Klein, a. a. O., § 69, Rn. 24). Nach § 18 GewStG entsteht die Gewerbesteuer, soweit es sich nicht um Vorauszahlungen (§ 21) handelt, mit Ablauf des Erhebungszeitraums, für den die Festsetzung vorgenommen wird. Erhebungszeitraum ist das Kalenderjahr (§ 14 Satz 2 GewStG). Die Vorauszahlungen auf die Gewerbesteuer entstehen mit Beginn des Kalendervierteljahres, in dem die Vorauszahlungen zu entrichten sind, oder, wenn die Steuerpflicht erst im Laufe des Kalendervierteljahres begründet wird, mit Begründung der Steuerpflicht (§ 21 GewStG).

57

Eine Haftung nach § 69 AO wird nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur dann ausgelöst, wenn die dafür in Betracht kommende Person eine schuldhafte Pflichtverletzung begangen hat und diese Pflichtverletzung kausal einen Schaden in Gestalt eines Ausfalls von Steuern oder steuerlichen Nebenleistungen verursacht hat (vgl. BFH, U. v. 29. November 2006 – I R 103/05 – juris Rn. 12; U. v. 5. März 1991 – VII R 93/88 – juris Rn. 11 ff.; B. v. 11. August 2005 – VII B 244/04 – juris Rn. 9).

58

Die Kammer hat zunächst keinen Zweifel daran, dass der Kläger als ehemaliger nomineller Geschäftsführer der...diese Tatbestandsvoraussetzungen (betreffend die Gewerbesteuern, Säumniszuschläge und teilweise Nachzahlungszinsen für 2008 und 2009) erfüllt. Hierzu hat sie in dem Beschluss vom 4. Juni 2019 in dem Eilverfahren 4 B 37/19 ausgeführt:

59

„Der Antragsteller war vorliegend unstreitig in der Zeit vom 18. Januar 2013 bis zum 26. März 2015 Geschäftsführer der Steuerschuldnerin...GmbH. Unerheblich ist, dass nach dem Betriebsprüfungsbericht des Finanzamtes...vom 2. Januar 2015 sowie nach eigenen Angaben des Antragstellers der Vater des Antragstellers faktischer Geschäftsführer und der Antragsteller selber nur „Strohmann“ war – ebenso wie die anderen Geschäftsführer. Eine Haftung nach § 69 AO i. V. m. § 34 AO knüpft an der formellen Geschäftsführereigenschaft an, nicht an der faktischen Übernahme von Geschäftsführertätigkeiten (vgl. VG München, U. v. 16. September 2004 – M 10 K 03.5631 – juris).

60

Der Antragsteller hat eine Pflicht verletzt. Die Pflicht, deren Verletzung die Haftung auslöst, kann sich sowohl auf die Entrichtung der Steuer als auch auf die Abgabe einer Steuererklärung beziehen (vgl. BFH, U. v. 5. März 1991 – VII R 93/88 –, juris). Hierunter fällt auch die Pflicht, für die Entrichtung der Steuern aus dem Vermögen des Steuerschuldners zu sorgen (Vermögensvorsorgepflicht); diese entsteht nicht erst mit Fälligkeit der Steuer, sondern wenn die Steueransprüche zu erwarten sind. Bereits vor Fälligkeit der Steuern sind die Mittel des Steuerschuldners so zu verwalten, dass dieser zur pünktlichen Zahlung erst später fällig werdender Steuerschulden in der Lage ist (vgl. Klein, a. a. O., § 69, Rn. 55 m. w. N.). Vorliegend hat der Antragsteller gegen die Vermögensvorsorgepflicht verstoßen, als er für die streitigen Jahre 2013 und 2014 noch selbst Geschäftsführer der...war. Er hat es unterlassen, für diese Jahre, als die Gewerbesteuer noch nicht festgesetzt war, Rücklagen zu bilden bzw. die Steuer entsprechend dem Vermögen der Gesellschaft (unwidersprochener Jahresüberschuss zum 31. Dezember 2012:...€) für die Schuldnerin zu entrichten. Vielmehr erfolgte auf Antrag des damals mandatierten Steuerberaters wegen eines zu erwartenden Gewinns von lediglich...€ eine Herabsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für 2014 auf 0,00 € mit der Folge, dass die Gewerbesteuervorauszahlungen für 2014 auf 0,00 € herabgesetzt wurden (Beiakte K, Bl. 48, 60). Für 2013 wurde vom Finanzamt ein Gewerbesteuermessbetrag von...€, basierend auf einem Gewerbeertrag von...€ festgesetzt (Beiakte K, Bl. 40). Es folgte ein Vorausleistungsbescheid vom 26. August 2013 für 2013 (Beiakte K, Bl. 41); Vorausleistung wurde der GmbH auf Antrag gestundet (Beiakte K, Bl. 46). Es oblag mithin dem Antragsteller als damaligem Geschäftsführer, auch vor Festsetzung der endgültigen Gewerbesteuern Rücklagen zu bilden für eine etwaig höhere Festsetzung der Gewerbesteuer für die Jahre 2013 und 2014. Dies insbesondere aufgrund der während seiner Amtszeit durchgeführten Betriebsprüfung.

61

Für vorangegangene Zeiträume (2008-2012) hatte der Antragsteller als Nachfolgegeschäftsführer die Pflicht, die Erledigung der bei seinem Amtsantritt offenen steuerlichen Pflichten nachzuholen; er muss gegebenenfalls unrichtige Steuererklärungen seines Vorgängers richtigstellen und Steuerrückstände ausgleichen (vgl. Klein, a. a. O., § 69, Rn. 109 m. w. N.). Auch diesbezüglich trifft ihn die oben genannte Vermögensvorsorgepflicht für noch offene vorangehende Steuerzeiträume, insbesondere, wenn wie vorliegend bei seinem Amtsantritt (18. Januar 2013) für die Jahre 2008-2012 keine endgültige Gewerbesteuerfestsetzung erfolgt ist, es allenfalls Vorausleistungsbescheide gab. Erst am 13. Januar 2015 erfolgte durch das Finanzamt die Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge mit einem Betrag größer als 0,00 € für die Jahre 2008-2012 (Beiakte K, Bl. 67, 73, 79, 85 und 91), nachdem am 16. September 2013 eine Betriebsprüfung durch das Finanzamt...bei der Steuerschuldnerin... GmbH erfolgt ist und dabei für die überprüften Jahre erhebliche Mängel in der Buchführung festgestellt und eine Schätzung zu beträchtlichen Gewinnen führte (vgl. Bericht über die Außenprüfung, Berichtsdatum: 2. Januar 2015, Beiakte L, Bl. 234 ff., 248: 2008: 125.191,09 €, 2009: 220.234, 98 €, 2010: 76.520,37 €, 2011: 279.284,49 €, 2012: 288.019,45 €). Aus dem Bericht über die Betriebsprüfung geht hervor, dass u. a. sowohl Wareneinkäufe als auch Erlöse nicht vollständig aufgezeichnet worden waren, was zu einer Verkürzung der Umsätze führte. Des Weiteren wurden Bareinzahlungen auf das private Konto des Herrn...festgestellt, deren Mittelherkunft unbegründet war. Es ergaben sich des Weiteren verdeckte Gewinnausschüttungen (2008:...€, 2009:...€, 2010:...€, 2011:...€ und 2012:...€, Beiakte K, Bl. 237).

62

Zuvor wurden die Gewerbesteuermessbeträge vom Finanzamt für die Jahre 2005 bis 2010 wegen angegebener Verluste aus Gewerbetrieb auf 0,00 € festgesetzt (Beiakte K, Bl. 22 ff.) bzw. für 2011 wegen geringen Gewinns (Beiakte K, Bl. 35, 38). Lediglich für das Jahr 2012 wurde ein Messbetrag in Höhe von 1.050,00 € ausgeworfen (Beiakte K, Bl. 32) und die Gewerbesteuer während der Amtszeit des Antragstellers durch Bescheid vom 14. Juli 2014 (Beiakte K, Bl. 56) auf 18.551,40 € festgesetzt. Nach dem feststehenden Ergebnis der Betriebsprüfung gemäß Prüfbericht vom 2. Januar 2015 erließ die Antragsgegnerin am 16. Februar 2015 Gewerbesteuerbescheide für die Jahre 2008-2012 nebst Bescheiden über Nachzahlungszinsen (Beiakte K, Bl. 69 ff.), geändert durch Bescheide vom 15. Februar 2016 wegen teilweiser Aussetzung der Vollziehung (Beiakte K, Bl. 103, Bl. 105 ff.). Letztere wiederum konnten der Steuerschuldnerin nicht zugestellt werden, da sie als unbekannt verzogen bzw. nicht mehr ermittelbar war (Beiakte K, Bl. 128, 141, 159). Der damalige Steuerberater hatte mittlerweile das Mandat niedergelegt (Vermerk Beiakte K, Bl. 140). Insoweit wird auch auf den Widerspruchsbescheid vom 21. März 2019 zum Sachverhalt betreffend die sog. „Firmenbestattung“ verwiesen.

63

Es war mithin die Pflicht des Antragstellers, sich bei Amtsantritt insbesondere wegen der erfolgten Betriebsprüfung am 16. September 2013 – und damit zeitnah nach dem Beginn seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der GmbH – und damit wegen begründetem Anlasses einen Überblick über die steuerliche Situation der GmbH zu verschaffen. Dies wird noch dadurch bestärkt, dass es für die maßgeblichen Jahre noch an einer endgültigen Gewerbesteuerfestsetzung fehlte und damit die Pflicht zur Vermögensvorsorge naheliegend war. Wegen der aus der Betriebsprüfung resultierenden (mindestens) „offenen“ Situation im Hinblick auf die Steuerschuld der GmbH für die Jahre 2008-2012 war es die Pflicht, für etwaige Gewinnfeststellungen und daraus resultierenden Gewerbesteuern Vermögensvorsorge zu treffen. Insoweit durfte er auch nicht auf die ordnungsgemäße Arbeit des Steuerberaters vertrauen.

64

Diese Pflichtverletzung erfolgte grob fahrlässig. Grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn jemand die Sorgfalt, zu der er nach den Umständen verpflichtet und nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten imstande ist, in ungewöhnlich hohem Maße verletzt (vgl. Klein, a. a. O., § 69, Rn. 32 m. w. N.). Der Geschäftsführer einer GmbH verhält sich grob fahrlässig, wenn er sich bewusst nur zum Schein und zur Täuschung im Rechtsverkehr als Geschäftsführer einer GmbH vorschieben lässt, tatsächlich jedoch die Geschäftsführung, die Führung der Bücher und Konten einem anderen überlässt, ohne diese Person, die Buchführung und die Abgabe von Steuererklärungen zu überwachen und zu kontrollieren. Dies gilt unabhängig davon, ob Anhaltspunkte für eine nicht ordnungsgemäße Tätigkeit des faktischen Geschäftsführers bestehen (vgl. VG München, U. v. 16. September 2004 – M 10 K 03.5631 – juris). Dass der Antragsteller von den Erklärungen, Verfügungen und der Buchführung pp. seines von ihm als faktischem Geschäftsführer bezeichneten Vaters nach eigenem Vorbringen nicht wusste, entlastet ihn nicht. Ein GmbH-Geschäftsführer kann sich nicht damit exkulpieren, dass er von der ordnungsgemäßen Führung der Geschäfte ferngehalten wurde und die Geschäfte tatsächlich von einem anderen geführt worden sind. Ist der Geschäftsführer – seinen entsprechenden Willen vorausgesetzt – nicht in der Lage, sich innerhalb der Gesellschaft durchzusetzen und seiner Rechtsstellung gemäß zu handeln, so muss er als Geschäftsführer zurücktreten und darf nicht im Rechtsverkehr den Eindruck erwecken, er sorge für die ordnungsgemäße Abwicklung der Geschäfte (vgl. BFH U. v. 11. März 2004, VII R 52/02 – juris; BayVGH, B. v. 26. Oktober 2004, 4 CS 04.1830 – juris). Das gilt, soweit sie volljährig sind, grundsätzlich auch für die Kinder und Angehörigen der die Gesellschaft tatsächlich beherrschenden Person, selbst wenn ihnen ihr Amt als Geschäftsführer gegen ihren Willen aufgedrängt worden ist (vgl. BFH, B. v. 5. März 1985 – VII B 52/84 –, juris Rn. 11). Im vorliegenden Fall ist mangels Glaubhaftmachung besonderer Umstände eine Entlastung des Antragstellers vom Verschuldensvorwurf nicht erfolgt.

65

Ein Geschäftsführer kann sich auch nicht auf sein eigenes Unvermögen, seinen Aufgaben nachzukommen, berufen; wer den Anforderungen an einen gewissenhaften Geschäftsführer nicht entsprechen kann, muss vielmehr von der Übernahme des Geschäftsführers absehen bzw. es niederlegen; sonst haftet er auch dann, wenn er nicht befähigt oder aus irgendwelchen Gründen nicht in der Lage ist, seinen Überwachungsaufgaben und seiner Pflicht, diejenigen Personen sorgfältig auszuwählen, denen er die Erledigung steuerlicher Angelegenheiten der Gesellschaft und damit die Erfüllung seiner eigenen Pflichten überlässt, nachzukommen (vgl. BFH, B. v. 5. März 1998 – VII B 36/97 –, juris Rn. 18). Der Antragsteller kann insofern auch nicht damit gehört werden, dass er bei Amtsübernahme gerade erst volljährig geworden ist. Im Hinblick auf den damals noch tätigen Steuerberater traf den Antragsteller aufgrund der durch die Betriebsprüfung 2013 zumindest offenen Situation im Hinblick auf bestehende Steuerschulden ein eigenes Auswahl- und Überwachungsverschulden.

66

Der Antragsgegnerin ist auch ein Schaden entstanden, nämlich die Nichtentrichtung der Gewerbesteuer 2008-2014 durch die – mittlerweile gelöschte – Steuerschuldnerin... GmbH in Höhe von...€ (2008),...€ (2009),...€ (2010),...€ (2011) und...€ (2012),...€ (2013) und...€ (2014), nachdem diese Steuerschuld zuvor nicht in der Höhe festgesetzt und beglichen wurde. Hinsichtlich dieser sich aus dem Haftungsbescheid wiedergegebenen Beträge ergeben sich in der Höhe allenfalls Bedenken im Hinblick auf die Jahre 2012 und 2013, da für diese Jahre tatsächlich Gewerbesteuern in Höhe von...€ gemäß Gewerbesteuerbescheid für das Jahr 2012 vom 15. Februar 2016 (Beiakte K, Bl. 121) und gemäß Gewerbesteuerbescheid für das Jahr 2013 vom 15. Januar 2018 (Beiakte K, Bl. 162) in Höhe von...€ festgesetzt wurden. Die Differenz lässt sich aus den erfolgten Zahlungen für die Jahre 2012 und 2013 entsprechend der Stundungsbescheide erklären (vgl. Zahlungen gemäß Beiakte K, Bl. 95 und Bl. 164). Dass die Steuerschulden gegenüber der...GmbH mangels Kenntnis der Antragsgegnerin zuvor nicht in der maßgeblichen Höhe festgesetzt wurden, ist unerheblich. Die Ansprüche gegen den Erstschuldner müssen dem Grunde und der Höhe nach feststehen. Eine Festsetzung dieser Ansprüche ist für die Entstehung der Haftung jedoch nicht erforderlich (Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 153. Lieferung 08.2018, § 69 AO, Rn. 14).

67

Der Schaden beruht auch kausal auf der Pflichtverletzung des Antragstellers. Die Pflichtverletzung des gesetzlichen Vertreters muss für den Haftungsschaden ursächlich sein. Das ist dann der Fall, wenn der Haftungsschaden ohne die Pflichtverletzung nicht eingetreten wäre. Der Schaden ist unter anderem verursacht, wenn durch die unterlassene Rücklagenbildung oder Steuerbegleichung eine aussichtsreiche Vollstreckungsmöglichkeit der Steuerbehörde vereitelt worden ist. Der Kausalzusammenhang zwischen der schuldhaften Pflichtverletzung und dem Steuerausfall fehlt, wenn der Steuerausfall mangels ausreichender Zahlungsmittel unabhängig davon eingetreten ist, ob die geschuldeten Steuerbeträge innerhalb der gesetzlich hierfür bestimmten Fristen entrichtet worden sind (BFH, U. v. 6. März 2001 – VII R 17/00 – juris). Dies gilt jedoch nicht, wenn der Steuerpflichtige noch über ausreichende Mittel verfügt, um nach den Grundsätzen der anteiligen Tilgung zumindest einen Teil der Steuerschuld zu begleichen (BFH, U. v. 26. Januar 2016 – VII R 3/15 – juris; Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 153. Lieferung 08.2018, § 69 AO, Rn. 20 m. w. N. zur Rspr.). Aus dem unbestrittenen Vortrag der Antragsgegnerin ergibt sich, dass die...GmbH zum 31. Dezember 2012 einen Jahresüberschuss in Höhe von...€ aufwies. Auch die Betriebsprüfung kam für das Jahr 2012 zu einem Gewinn in Höhe von...€ (Beiakte K, Bl. 248). Im Jahr 2012 soll es zu einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von...€ gekommen sein (Beiakte K, Bl. 237), so dass die Antragsgegnerin von der Zahlungsfähigkeit der...GmbH ausgehen durfte. Es liegt demnach nahe, dass im maßgeblichen Zeitpunkt, zu dem die Antragsgegnerin die Steuerschulden von der...GmbH bei rechtzeitiger und korrekter Buchhaltung und darauf beruhender Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge durch das Finanzamt eingefordert hätte, ausreichende Mittel bei der GmbH zur Verfügung standen. Der Antragsteller hat diesbezüglich keine gegenteiligen oder überhaupt Angaben gemacht. Vor allem ist zu beachten, dass – wie dargestellt – die haftungsbegründende Pflichtverletzung bereits vor Entstehung des Steueranspruchs in der unzureichenden Erfüllung der Vermögensvorsorgepflicht bestehen kann. Als Geschäftsführer einer zahlungsfähigen Gesellschaft oblag dem Antragsteller, Mittel zur Zahlung von Steuerschulden bereitzuhalten.“

68

An diesen Ausführungen hält die Kammer auch nach Durchführung der mündlichen Verhandlung weiter fest. Es sind keine Gründe der anwesenden Klägervertreterin vorgebracht worden, die eine andere Beurteilung rechtfertigen würden. Auch ergibt sich aus dem Beschluss des Schleswig-Holsteinischen Oberverwaltungsgerichts vom 18. September 2019 in dem Beschwerdeverfahren 2 MB 5/19, welches auf Ermessensfehler auf Rechtsfolgenseite abgestellt hat, mittelbar, dass es an dem Vorliegen der Tatbestandsmerkmale in dem oben zitierten Sinne keine Bedenken hatte. Denn ansonsten hätte es sich verboten, in die Prüfung der Rechtsfolgenseite – mit der Möglichkeit einer Heilung durch den Erlass eines ermessensfehlerfreien Haftungsbescheides – einzusteigen.

69

Jedoch greift vorliegend zu Gunsten des Klägers betreffend seine Haftung für die Jahre 2008 bis 2012 die Festsetzungsverjährung.

70

Diese richtet sich zunächst nach § 191 Abs. 3 AO. Danach sind die Vorschriften über die Festsetzungsfrist auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden (Satz 1). Daraus folgt zunächst, dass in entsprechender Anwendung von § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ein Haftungsbescheid nicht mehr zulässig ist, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist.

71

Die Festsetzungsfrist beträgt nach § 191 Abs. 3 Satz 2 AO 4 Jahre. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft (Satz 3). Daraus folgt, dass es für den Beginn der Haftungsverjährung insbesondere auf den Zeitpunkt der haftungsbegründenden Pflichtverletzung ankommt, nicht hingegen auf den Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuer und den Eintritt eines Schadens auf Seiten der Finanzbehörden (vgl. Klein, a. a. O., § 191, Rn. 95a m. w. N.). Nicht zutreffend ist somit die Auffassung der Beklagten, für den Verjährungsbeginn auf den Zeitpunkt abzustellen, als sie gegenüber der...die Steuer nicht mehr erheben konnte wegen der Rückläufer der Gewerbesteuerbescheide aufgrund Nichtermittelbarkeit des Geschäftsführers....

72

Abgestellt auf den Zeitpunkt der haftungsbegründenden Pflichtverletzung, die hinsichtlich des Klägers für die Jahre 2008 bis 2012 in dem Verstoß gegen die Vermögensvorsorgepflicht als Nachfolgegeschäftsführer vorgelegen hat, da ihm mit dem Beginn der Außenprüfung im September 2013 die offene Situation im Hinblick auf die Gewerbesteuer 2008 bis 2009 bekannt war, war Beginn der Festsetzungsverjährung der 31. Dezember 2013 und Fristende mithin der 31. Dezember 2017. Der Haftungsbescheid erging jedoch erst am 24. August 2018 und damit nach Fristende.

73

Allerdings bedarf es vorliegend der Berücksichtigung von § 191 Abs. 3 Satz 4 AO. Dieser lautet: „Ist die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist; anderenfalls gilt § 171 Abs. 10 sinngemäß.“ Diese Vorschrift hemmt den Fristablauf für den Erlass eines Haftungsbescheids, wenn nach den allgemeinen Kriterien die Festsetzungsfrist für diesen vor der Steuerfestsetzungsfrist ablaufen würde. Das Ziel der Regelung ist die Anpassung des Fristablaufs für den Haftungsbescheid an denjenigen für den Steuerbescheid (vgl. Klein, a. a. O., § 191, Rn. 95d). Ist die Steuer, für die gehaftet wird, festgesetzt worden, kann der Haftungsbescheid noch innerhalb von 2 Jahren nach Bekanntgabe des Steuerbescheides ergehen (§ 191 Abs. 3 Satz 4 Alt. 2 i. V. m. § 171 Abs. 10 AO).

74

Die Gewerbesteuern und Zinsen für die Jahre 2008 bis 2012 sind mit Bescheiden vom 15. Februar 2016 festgesetzt worden. Diese wurden gegenüber dem Steuerberater durch Übersendung am 29. Februar 2016 bekannt gegeben. Ein Rückläufer, anders als zuvor bei der Bekanntgabe gegenüber der..., ist weder aus dem Akteninhalt ersichtlich noch vom Kläger behauptet worden.

75

Maßgeblich ist für den Haftungsbescheid danach die Zweijahresfrist über die Ablaufhemmung für Folgebescheide in entsprechender Anwendung von § 171 Abs. 10 AO. Die Vorschrift regelt, dass soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von 2 Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids endet (Satz 1). An die Stelle des Grundlagenbescheides tritt vorliegend der jeweilige Steuerbescheid nebst Bescheid über die Nebenforderungen. Mangels entgegenstehender Angaben galten die Bescheide vom 15. Februar 2016 mit der formlosen Übersendung an den Steuerberater am 29. Februar 2016 unter Anwendung von § 110 Abs. 2 Satz 1 LVwG am 3. März 2016 als bekannt gegeben. Das Ende der Verjährung nach Ablaufhemmung war mithin der 3. März 2018, der Haftungsbescheid vom 24. August 2018 mithin verfristet.

76

Hinsichtlich der Jahre 2013 und 2014 ist hingegen keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Denn die entsprechenden Gewerbesteuerbescheide nebst Zinsbescheiden datieren vom 15. Januar 2018 und wurden unstreitig dem Kläger mit Schreiben vom 13. März 2018 übersandt. Auch hier ist von einer wirksamen Bekanntgabe mangels entgegenstehender Angaben auszugehen. Die Ablaufhemmung endete mithin erst im März 2020, so dass der Haftungsbescheid vom 24. August 2018 noch während des zweijährigen Fristlaufs erging.

77

Jedoch mangelt es hinsichtlich der Haftung des Klägers für diese beiden Jahre 2013 und 2014 auf Rechtsfolgenseite an einer fehlerfreien Ermessensausübung. Die Kammer hält insofern nicht an ihrer Entscheidung aus dem Beschluss vom 04. Juni 2019 fest, sondern folgt den Gründen des Schleswig-Holsteinischen Oberverwaltungsgerichts vom 18. September 2019 in dem Verfahren 2 MB 5/19 aus den im Tatbestand aus dieser Entscheidung zitierten Gründen.

78

Ergänzend ist auf eine Entscheidung des BFH (BFH, B. v. 23. Oktober 1990 – VII S 22/90 –, Rn. 9 – 10, juris) als Grundlage für die Ermessensüberprüfung hinzuweisen:

79

„Bei der Inanspruchnahme eines nach den §§ 34, 69 AO 1977 Haftenden handelt es sich um eine Ermessensentscheidung (§ 191 Abs.1 AO 1977), die nach § 102 FGO darauf zu überprüfen ist, ob der Haftungsbescheid deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (vgl. BFH-Urteile vom 13.April 1978 V R 109/75, BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508, und vom 3.Februar 1981 VII R 86/78, BFHE 133, 1, BStBl II 1981, 493). Wegen der Befugnis und Verpflichtung des Gerichts zur Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen läßt, muß die Ermessensentscheidung der Verwaltung im Haftungsbescheid, spätestens aber in der Einspruchsentscheidung begründet werden (vgl. § 121 Abs.1, § 126 Abs.1 Nr.2 und Abs.2 AO 1977), andernfalls sie im Regelfall fehlerhaft ist. Dabei müssen die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens angestellten Erwägungen –-die Abwägung des Für und Wider der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners-– aus der Entscheidung erkennbar sein (BFHE 133, 1, BStBl II 1981, 493 und BFHE 149, 511, BStBl II 1988, 170).

80

Die Behörde muß insbesondere zum Ausdruck bringen, warum sie den Haftungsschuldner anstatt des Steuerschuldners oder anstelle anderer ebenfalls für die Haftung in Betracht kommende Personen in Anspruch nimmt. Nach der Rechtsprechung des BFH kommt auch ein faktischer Geschäftsführer einer GmbH, wenn er mit dem entsprechenden Anschein einer Berechtigung tatsächlich nach außen hin auftritt, obwohl er formell nicht zum Geschäftsführer bestellt worden ist, gemäß § 69 i. V. m. § 35 AO 1977 für die Haftung in Betracht (Urteil vom 10.Mai 1989 I R 121/85, BFH/NV 1990, 7). Ferner kann ein Nachfolgegeschäftsführer auch für die von seinem Vorgänger nicht an das FA abgeführten Steuern nach §§ 69, 34 Abs.1 AO 1977 haften (Urteil des Senats vom 17.Januar 1989 VII R 88/86, BFH/NV 1990, 71). Diese potentiellen Haftungsschuldner sind deshalb ebenfalls in die Ermessenserwägungen einzubeziehen, die bei der Inanspruchnahme des formell bestellten Geschäftsführers, der später von seinem Amt entbunden worden ist, anzustellen sind (vgl. BFH/NV 1990, 71).“

81

Zu einer ermessensfehlerfreien Auswahlentscheidung gehört, dass sich die Finanzbehörde überhaupt ein zutreffendes Bild darüber verschafft, wer für die betreffenden Abgaben aus welchen Rechtsgründen haftet (vgl. (BFH, B. v. 07. Oktober 2004 – VII B 46/04 –, Rn. 20, juris). § 191 Abs. 1 Satz 1 AO räumt der Behörde ein Entschließungs- und Auswahlermessen ein; denn danach kann unter anderem durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Das Auswahlermessen richtet sich auf die Frage, welcher von mehreren Haftungsschuldnern in Anspruch genommen werden soll (Auswahl des Haftungsschuldners) und auf die Frage, in welcher Höhe der ausgewählte Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden soll (Auswahl des Haftungsumfangs). Auch etwaige Vorprägungen sind bei der Ermessensbetätigung zu berücksichtigen (vgl. OVG Schleswig, Beschluss vom 18. September 2019 – 2 MB 5/19 –).

82

Wegen der Befugnis und Verpflichtung des Gerichts zur Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen lassen (§ 114 Satz 1 VwGO), muss die Ermessensentscheidung der Verwaltung im Haftungsbescheid begründet werden (vgl. § 39 VwVfG). Dabei müssen die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens angestellten Erwägungen – die Abwägung des Für und Wider der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners – aus der Entscheidung erkennbar sein. Die Behörde muss insbesondere zum Ausdruck bringen, warum sie den Haftungsschuldner anstatt des Steuerschuldners oder anstelle anderer ebenfalls für die Haftung in Betracht kommender Personen in Anspruch nimmt – Auswahlermessen – (BFH, U. v. 11. März 2004 – VII R 52/02 –, BFHE 205, 14, BStBl II 2004, 579, Rn. 16 m. w. N.).

83

Es kommt danach maßgeblich auf die Begründung in der Haftungsentscheidung (hier am 24. August 2018) und der Widerspruchsentscheidung (hier Widerspruchsbescheid vom 21. März 2019) an (so auch OVG Schleswig, Beschluss vom 18. September 2019 – 2 MB 5/19 –), mithin auf die Umstände, die der Beklagten zu diesem Zeitpunkt bekannt waren. Zum Auswahlermessen führt die Beklagte in den angefochtenen Entscheidungen (lediglich) aus, es sei ermessensgerecht, alle Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, weil es die Sicherung des Steueranspruchs gebiete, sämtliche Möglichkeiten zur Realisierung auszuschöpfen.

84

Zur hinreichenden Darlegung des Auswahlermessens genügt es zwar, wenn sich aus dem Bescheid ergibt, dass neben dem Betroffenen andere Haftungsschuldner in Anspruch genommen worden sind oder – wenn sie gleichrangig nebeneinanderstehen – dass sie in Anspruch genommen werden könnten. In die Ermessenserwägungen sind dabei sämtliche Personen einzubeziehen, die nach den Haftungsvorschriften für dieselben Steuern haften. § 191 Abs. 1 AO als eine allgemeine den Erlass von Haftungsbescheiden regelnde Verfahrensvorschrift betrifft nämlich alle Haftungsvorschriften, wobei unter den einzelnen Haftungstatbeständen grundsätzlich keine Rangordnung besteht (BFH, U. v. 11. März 2004 – VII R 52/02 –, BFHE 205, 14, BStBl II 2004, 579, Rn. 17 m. w. N.). Dies schließt eine Vorprägung jedoch nicht aus (vgl. BFH zu § 71 AO: B. v. 27. März 2006 – VII B 117/05 –, Rn. 10, juris). Entbehrlich kann eine besondere Begründung des Auswahlermessens dann sein, wenn andere Personen als der in Anspruch genommene als Haftungsschuldner nicht in Betracht kommen. Diese Einschränkung der Begründungspflicht gilt jedoch nur dann, wenn erkennbar ist, dass die Behörde eine entsprechende Ermessensentscheidung getroffen hat (BFH, a. a. O., Rn. 19).

85

Die angefochtenen Entscheidungen enthalten in diesem Sinne jedoch keine Ausführungen zum Auswahlermessen hinsichtlich der auch denkbaren Haftungsinanspruchnahme des Vaters...(4 A 110/19) unter dem Gesichtspunkt der faktischen Geschäftsführung über § 69 i. V. m. § 35 AO oder der Inanspruchnahme als Steuerhinterzieher § 191 i. V. m. § 71 AO und damit hinsichtlich eines weiteren (Teil)Betrages, der noch nicht von seiner Haftung nach §§ 69, 34 AO für die Jahre 2008 und 2009 umfasst ist. Die Beklagte hat den Bescheid ausdrücklich auf §§ 69, 34 AO gestützt und nicht auf anderweitige Haftungsnormen wie z. B. § 35 AO (Pflichten des Verfügungsberechtigten) oder § 71 AO (Haftung des Steuerhinterziehers). Hieran ändert sich auch nichts durch das Zitat des § 35 AO in der Begründung des angefochtenen Bescheides (Seite 2, 5. Absatz) und im Widerspruchsbescheid (S. 2), da dessen Voraussetzungen an keiner Stelle subsumiert werden (so auch OVG Schleswig, B. v. 18. September 2019 – 2 MB 5/19 –, BA S. 6). Es handelt sich vielmehr um ein Zitat der von der Grundnorm § 69 AO in Bezug genommenen Normen. Inhaltlich stellt der Bescheid auf die Umstände ab, die in der Person des Klägers zur Zeit seiner nominellen Geschäftsführertätigkeit 2008 und 2009 vorlagen.

86

Diese Möglichkeiten einer weiteren Haftung des Vaters waren der Beklagten auch bekannt. Aus dem Verwaltungsvorgang ist unzweifelhaft die Kenntnis der Beklagten über die faktische Geschäftsführertätigkeit des Vaters ersichtlich. Dies ergibt sich z. B. aus dem ihr seit dem 4. Juli 2018 vorliegenden Prüfbericht des Finanzamtes...vom 1. Februar 2015, in dem mehrfach auch die faktische Alleingesellschafter-Geschäftsführung des Vaters angesprochen wurde. Weiter ergibt sich dies aus einem Telefonat mit der Haftungssachbearbeiterin des Finanzamtes...(Vermerk Blatt 198 Beiakte K). Der Anwalt des Vaters verneinte im Rahmen der Anhörung (Schreiben vom 4. Juli 2018) zudem eine faktische Geschäftsführertätigkeit des Vaters, die mithin Thema war. Auch war der Beklagten durch ein Telefonat mit der Strafsachenstelle des Finanzamtes...bekannt, dass gegen Herrn...Strafbefehl wegen Steuerhinterziehung gestellt wurde (Blatt 196 Beiakte K), sowie laut Mitteilung der Staatsanwaltschaft vom 4. Dezember 2018, dass das Verfahren nicht eingestellt sei. Eine Inanspruchnahme von...nach § 71 AO erwähnte die Beklagte auch im Anhörungsverfahren gegenüber seinem Bevollmächtigten (Schreiben vom 9. Juli 2018).

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Auch wenn sich die Beklagte nach ihren Angaben im gerichtlichen Verfahren ein zutreffendes Bild über die Haftungsschuldner und die Haftungssummen verschafft hätte und jegliche Erwägungen bei der Ermessensentscheidung berücksichtigt worden seien, konnte auf eine entsprechende Darlegung in den Bescheiden nach obigen Ausführungen nicht verzichtet werden. Es reichte nicht aus anzuführen, dass die weiteren Geschäftsführer als nominelle Geschäftsführer in die Haftung einbezogen wurden. Denn hier hört eine mögliche Inanspruchnahme des Vaters...gerade nicht auf. Wie dargestellt, war eine weitergehende Haftung (auch für die Jahre nach 2009) über §§ 69, 35 oder § 71 AO nicht von vornherein ausgeschlossen. Allein darauf kommt es an. Es braucht vom Gericht nicht geprüft werden, ob der Vater tatsächlich diese Haftungstatbestände erfüllt, denn jedenfalls die Ermessensentscheidung ist deshalb fehlerhaft, weil die Beklagte auf die Möglichkeit der Inanspruchnahme des Vaters unter diesen Gesichtspunkten nicht eingegangen ist (vgl. auch BFH, B. v. 23. Oktober 1990 – VII S 22/90 –, Rn. 11, juris; B. v. 7. April 1992 – VII R 104/90 –, Rn. 18, juris), sondern bei ihrem Auswahlermessen allein unter den Blickwinkel der nominellen Geschäftsführertätigkeit und einer Haftung nach §§ 69, 34 AO „hängen geblieben“ ist und allein dies verschriftlich hat. Es fehlt gerade jegliche Aussage dazu, dass aus Sicht der Beklagten eine mögliche Inanspruchnahme des Vaters unter Berücksichtigung weiterer Haftungstatbestände in Betracht gezogen wurde.

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Die Beklagte kann mit ihren Argumenten zum Auswahlermessen und der Haftung des Vaters unter dem Gesichtspunkt „Vertretungsberechtigung“ und „Steuerhinterziehung“ im Rahmen des Klagverfahrens kein relevantes Gehör mehr finden. Es handelt sich insoweit nicht um nach § 114 Satz 2 VwGO mögliche Ergänzungen, sondern um eine erstmalig dargelegte Begründung, die ggf. in einem neuen behördlichen Verfahren angeführt werden kann. Zu dieser Frage hat der BFH ausgeführt (BFH, U. v. 11. März 2004 – VII R 52/02 –, BFHE 205, 14, BStBl II 2004, 579, Rn. 20 – 23):

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„a) Nach § 102 Satz 2 FGO i. d. F. des Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2001 –-StÄndG 2001--) vom 20. Dezember 2001 (BGBl 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) kann die Finanzbehörde ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen. Mit der durch das StÄndG 2001 zum 23. Dezember 2001 eingefügten Neuregelung wurde die Vorschrift des § 102 FGO an § 114 Satz 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO), welcher bereits zum 1. Januar 1997 in Kraft getreten ist, angeglichen (vgl. BTDrucks 14/6877, 31). Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) setzt jene Vorschrift voraus, dass bereits vorher, bei der behördlichen Entscheidung, schon "Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes" angestellt worden sind, das Ermessen also betätigt worden ist. § 114 Satz 2 VwGO schaffe die prozessualen Voraussetzungen lediglich dafür, dass defizitäre Ermessenserwägungen ergänzt werden, nicht hingegen, dass das Ermessen erstmals ausgeübt oder die Gründe einer Ermessensausübung (komplett oder doch in ihrem Wesensgehalt) ausgewechselt werden (BVerwG-Beschluss vom 14. Januar 1999 - 6 B 133.98, Neue Juristische Wochenschrift –-NJW-– 1999, 2912; vgl. auch Kopp/ Schenke, Verwaltungsgerichtsordnung, Kommentar, 13. Aufl., § 114 Rz. 50). Der erkennende Senat schließt sich für die Auslegung des § 102 Satz 2 FGO dieser Rechtsprechung an.

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Demnach gestattet die Vorschrift des § 102 Satz 2 FGO es der Finanzbehörde nur, bereits an- oder dargestellte Ermessenserwägungen zu vertiefen, zu verbreitern oder zu verdeutlichen. Nicht dagegen ist sie befugt, Ermessenerwägungen im finanzgerichtlichen Verfahren erstmals anzustellen, die Ermessensgründe auszuwechseln oder vollständig nachzuholen (so auch Urteile des FG Münster vom 3. September 2002 7 K 1547/02 AO, EFG 2002, 1028; des FG Baden-Württemberg vom 17. September 2002 4 K 495/01, EFG 2003, 64; des FG Düsseldorf vom 20. Januar 2003 17 K 6995/96 H (L), juris; des FG Rheinland-Pfalz vom 24. Februar 2003 5 K 2441/01, EFG 2003, 823; des FG B-Stadt vom 7. August 2003 VII 124/00, EFG 2004, 74; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 102 Rz. 20; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 102 FGO Rz. 67; von Wedel in Schwarz, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 102 Rz. 52; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 102 FGO Tz. 12). Eine Heilung der behördlichen Entscheidung bei fehlerhaftem Entschließungs- oder Auswahlermessen, Über- oder Unterschreitung des Ermessens sowie bei erheblichen Mängeln in der Sachverhaltsermittlung ist im Wege einer Ergänzung nach § 102 Satz 2 FGO nicht möglich.“

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Für eine derartige Auslegung des § 102 Satz 2 FGO sprechen auch Wortlaut und Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift. Nach dem Wort- und Sinnverständnis bedeutet "ergänzen" weder nachholen noch nachbessern, sondern vervollständigen oder hinzufügen (vgl. Duden, Das Bedeutungswörterbuch, 2. Aufl., S. 230). Dieses Verständnis entspricht auch der Entstehungsgeschichte. In der Gesetzesbegründung zu § 114 VwGO (BTDrucks 13/3993, 13), auf die die Gesetzesbegründung zu § 102 FGO verweist (BTDrucks 14/6877, 31) heißt es: "Ein (völliges) Auswechseln der bisherigen Begründung oder eine erstmalige Begründung der Ermessensentscheidung unterfällt nicht der neuen Regelung des § 114 Satz 2 VwGO." Schließlich würde bei einer extensiven Auslegung des Begriffs "ergänzen" das aus der Systematik der Ermessensentscheidung und ihrer eingeschränkten gerichtlichen Nachprüfbarkeit entwickelte Regelwerk der verschärften Begründungspflicht weitgehend funktionslos werden. Angesichts der weitgehenden Spielräume, die der Finanzbehörde bei Ermessensentscheidungen zugestanden werden, ist, zumal das Verbot ersetzender richterlicher Ermessensausübung weiter besteht, die Einhaltung des für sie entwickelten Regelwerks für den Rechtsschutz und den Rechtsfrieden unverzichtbar.“

92

Auch wenn sich die Beklagte nach ihrem Vortrag in der mündlichen Verhandlung im Vorfeld der Haftungsbescheide in Besprechungen mit der Inanspruchnahme des Vaters auch als faktischer Geschäftsführer oder Steuerhinterzieher befasst haben will, hat sie diese Erwägungen nirgendwo dargelegt, so dass es dem Gericht gerade im Hinblick auf diese fehlende Darlegung (siehe oben) verwehrt ist, eine Ermessensüberprüfung diesbezüglich vorzunehmen. Gerade deshalb handelt es sich auch nicht um bereits vorhandene Argumentation, die lediglich durch die Beklagte im Klagverfahren ergänzt wurde, sondern es handelt sich um die Benennung erstmaliger Gründe.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

 


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