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Gericht:Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht 2. Senat
Entscheidungsdatum:04.12.2013
Streitjahre:2004, 2005
Aktenzeichen:2 K 201/12
Dokumenttyp:Urteil
Quelle:juris Logo
Normen:§ 8 Nr 1 GewStG 2002, GewStG VZ 2005

Beibehaltung des Charakters als Dauerschuld eines Anschaffungsdarlehens für ein Grundstück nach Umwidmung des Grundstücks in Umlaufvermögen und Änderung des Gesellschaftszwecks

Leitsatz

Der Charakter als Dauerschuld für Anschaffungsdarlehen wird im Zeitpunkt der Anschaffung eines Grundstücks bestimmt und behält diesen Charakter trotz Änderung des Gesellschaftszwecks und Umwidmung des Grundstücks in Umlaufvermögen bei.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Klägerin wendet sich gegen die Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen gemäß § 8 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) zum Gewinn aus Gewerbebetrieb.

2

AC und BC waren bis zum 31. Dezember 2007 zu je 50 % Gesellschafter der A und BC GbR (GbR). Die GbR erwarb in 1996 die Grundstücke X 10 und Y 12 in ... mit jeweils acht Ferienwohnungen. Die Grundstücke wurden mit Vertrag vom 10. Februar 1996 an die C und D OHG, jetzt E OHG (OHG), verpachtet. An der OHG war BC ebenfalls beteiligt. Seinen Anteil an den Grundstücken bilanzierte er im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens der OHG, die anteiligen Einkünfte stellten Sonderbetriebseinnahmen im Rahmen der OHG-Beteiligung dar. Der GbR-Anteil von AC zählte zu dessen Privatvermögen, er erklärte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in seiner persönlichen Einkommen-steuer(ESt)-Erklärung. Eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte und eine Veranlagung zur Gewerbesteuer (GewSt) erfolgte deshalb für die GbR zunächst nicht. Umsatzsteuererklärungen wurden für die GbR ab 1996 eingereicht und die Veranlagungen durchgeführt.

3

Die Anschaffungskosten der Grundstücke finanzierte die GbR über die Sparkasse mit den Darlehen Nr. 740 über 2.400.000,00 DM und Nr. 184 über 2.100.000,00 DM. Das Darlehen 740 wurde in 1998 auf die Darlehensnummern 740 (1.900.000,00 DM) und 964 (500.000,00 DM) aus organisatorischen Gründen aufgeteilt. Die Darlehen waren in einer Summe zum 27. Februar 2006 zurückzuzahlen. Der Zinssatz der Darlehen betrug 6,74 % pro Jahr über die gesamte Laufzeit.

4

Die Grundstücke X 10 und 12 waren eine wirtschaftliche Einheit. Mit Vertrag vom 27. Juli 2004 erfolgte eine Grundstücksteilung, wonach das Grundstück X 10 eine wirtschaftliche Einheit verblieb und das Grundstück X 12 in acht wirtschaftliche Einheiten nach dem Wohnungseigentumsgesetz aufgeteilt wurde.

5

Mit Schreiben vom 17. August 2004 wies der Kreis auf die bestehende Nutzungsuntersagung für die Gästebeherbergung vom 18. Juli 2002 hin. Zum 31. Oktober 2004 beendete die GbR daher den Pachtvertrag mit der OHG. AC und BC legten ihre Anteile an den Grundstücken in das Betriebsvermögen der GbR ein. In den Bilanzen zum 31. Dezember 2004 sowie zum 31. Dezember 2005 wies sie die Grundstücke im Anlagevermögen und die Anschaffungsdarlehen als Verbindlichkeiten aus. Die Abschreibung wurde nur noch in Höhe von 50 % der ursprünglichen Gebäudeanschaffungskosten in Anspruch genommen, da das Gebäude X 12 Ende 2004 abgerissen wurde. Anschließend wurde das Grundstück mit acht Eigentumswohnungen bebaut, die die GbR im Kalenderjahr 2005 (Tag der Übergabe: Bezugsfertigkeit/ November 2005) verkaufte. Das Grundstück X 10 verkaufte die GbR am 1. September 2006 an die Gebrüder C GmbH & Co. KG. Der Betriebsausgabenabzug der Zinsaufwendungen erfolgte im Rahmen der Gewinnermittlung unter dem Konto 2126 als „Zinsen zur Finanzierung Anlagevermögen“ für den Zeitraum 1. November 2004 bis 31. Dezember 2004 in Höhe von 25.845,82 EUR und für 2005 in Höhe von 155.074,92 EUR. Die Zinsen entfielen zur Hälfte auf das Grundstück X 10.

6

Die GbR schloss am 8. November 2004 einen Universalkreditvertrag für Geschäftskredite mit der Sparkasse. Danach wurde ein Bauzwischenkredit von 200.000,00 EUR aufgenommen und ein Avalrahmenkredit über 2.583.000,00 EUR. Diese Finanzierungsmittel waren zweckgebunden zur Errichtung der acht Eigentumswohnungen auf dem Grundstück X 12. Der Vertrag enthält eine Vereinbarung über die Einrichtung eines Bauzwischenkontos und eines Erlöskontos, über welches Käufer der Eigentumswohnungen den Kaufpreis ausschließlich zu entrichten hatten. Überträge der auf dem Erlöskonto eingegangenen Gutschriften waren ausschließlich zum Ausgleich des Bauzwischenkontos durch die Sparkasse vorzunehmen. Eine Vereinbarung zur Tilgung der in 1996 aufgenommenen Kredite zur Anschaffung der Grundstücke enthält diese Kreditvereinbarung nicht. Im Übrigen wird auf den Kreditvertrag Bezug genommen. Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung gab es hinsichtlich der Tilgung der in 1996 aufgenommenen Kredite zur Vermeidung einer Vorfälligkeitsentschädigung eine Vereinbarung mit der Sparkasse, die Verkaufserlöse aus den Eigentumswohnungen auf Termingeldkonten anzulegen und die Kredite erst zum Fälligkeitszeitpunkt 28. Februar 2006 zu tilgen. Entsprechende Privatentnahmen sind in der Bilanz zum 31. Dezember 2005 der GbR ausgewiesen.

7

Am 17. Juli 2008 erließ das Finanzamt aufgrund der eingereichten Steuererklärungen erstmalige Bescheide über den GewSt-Messbetrag für 2004 und 2005 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2004 und 31. Dezember 2005. Die in den GewSt-Erklärungen angegebenen Entgelte für Dauerschulden berücksichtigte das Finanzamt erklärungsgemäß gemäß § 8 Nr. 1 GewStG in Höhe von 50 % von 25.845,00 EUR (2004) und 155.075,00 EUR (2005). Aufgrund einer für die Kalenderjahre 2003 bis 2005 durchgeführten Betriebsprüfung erließ das Finanzamt am 27. Mai 2010 geänderte GewSt-Messbetragsbescheide für 2004 und 2005 sowie geänderte Bescheide über die gesonderten Feststellungen der vortragsfähigen Gewerbeverluste zum 31. Dezember 2004 und 31. Dezember 2005 aus hier nicht relevanten Gründen. Nach Tz. 1 der Prüfungsfeststellungen ordnete die Prüferin das Grundstück X 12 dem Umlaufvermögen zu.

8

Mit fristgerechten Einsprüchen wurde vorgetragen, dass nach den Feststellungen der Betriebsprüfung das Grundstück X 12 dem gewerblichen Grundstückshandel und damit dem Umlaufvermögen zuzuordnen sei. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Dezember 2009 (IV R 49/07) seien die Zinsen zur Finanzierung dieses Umlaufvermögens keine Dauerschuldzinsen gemäß § 8 Nr. 1 GewStG. Sie seien daher nicht zu 50 % dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen. Wie im Urteilsfall auch, sei die Tilgung der Zwischenfinanzierung aus den Verkäufen am 28. Februar 2006 erfolgt.

9

Nicht der dauernden Verstärkung des Betriebskapitals würden trotz einer Laufzeit von mehr als einem Jahr Schulden dienen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit laufenden Geschäftsvorfällen stünden. Dabei handele es sich insbesondere um Kredite, die ein Unternehmen zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines bestimmten Wirtschaftsgutes des Umlaufvermögens aufnehme und die aus dem bei der Veräußerung dieses Wirtschaftsgutes erzielten Erlöse getilgt würden (BFH-Urteile vom 21. Juli 2010, IV R 48/07, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2010, 799 und IV R 2/08, Sammlung amtlich nicht veröffentlichte Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2011, 44). Insoweit könne aus einer über ein Jahr hinausgehenden Laufzeit allein noch nicht auf den Charakter als Dauerschuld geschlossen werden (BFH-Urteil vom 19. August 1998, XI R 9/97, BStBl II 1999, 33). Jedoch sei zu berücksichtigen, dass durch die Veräußerung des mit dem Kredit finanzierten Grundstücks der Charakter der Schuld sich ändere. Entscheidend sei, dass der ursprüngliche wirtschaftliche Zusammenhang gelöst und ein neuer (Finanzierung von Umlaufvermögen) begründet werde. Es wäre wirtschaftlich nicht nachvollziehbar, wenn mit Beginn der Baumaßnahmen der ursprüngliche Kredit gekündigt würde mit der Folge, dass erhebliche Vorfälligkeitszinsen berechnet worden wären, um im gleichen Zuge eine neue Finanzierung abzuschließen.

10

Dem Zweck des § 8 Nr. 1 GewStG, unter dem Gesichtspunkt einer „objektiven Ertragskraft“ des Unternehmens eine Gleichstellung von Erträgen aus eigen- und fremdfinanziertem Kapital herbeizuführen (BFH-Urteil I R 73/03, BStBl II 2006, 134), widerspräche es, diese Auflösung des ursprünglichen Finanzierungszusammenhangs unberücksichtigt zu lassen. Seit 2004 sei der ursprünglich bestehende Zusammenhang zum Anlagevermögen gelöst; die Schuld diene seitdem der Finanzierung von Umlaufvermögen. Der Finanzierungsanlass (z.B. die ursprüngliche Finanzierung von Anlagevermögen) könne daher während der Laufzeit der Schuld überlagert werden (z.B. Köster in Lenki/Steinbeck, Finanzrundschau -FR- 1989, 267). Im umgekehrten Fall, Finanzierung von Umlaufvermögen und Änderung in Anlagevermögen, sei dies durch BFH-Urteil vom 26. Oktober 2011 (I R 82/10) bestätigt worden. Unter Berücksichtigung der Gleichbehandlung der Besteuerung seien die Ausführungen in diesem Urteil im Umkehrschluss ebenfalls zu Gunsten der GbR zu berücksichtigen.

11

Das Finanzamt änderte den GewSt-Messbescheid für 2005 und den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für 2005, jeweils mit Bescheiden vom 13. August 2012, aus hier nicht relevanten Gründen.

12

Mit Einspruchsentscheidung vom 14. August 2012 wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Ob eine Dauerschuld im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG vorliege, sei eine Tatsachenfrage. Dabei sei jedes selbstständige Kreditgeschäft für sich zu betrachten. Für die Beurteilung des Sachverhalts komme es auf das tatsächliche Geschäftsverhältnis an. Dabei sei in erster Linie der Charakter der Schuld zu berücksichtigen. Danach sei zwischen zum laufenden Geschäftsverkehr gehörenden Schulden und Schulden, die der Verstärkung des dauernd dem Betrieb gewidmeten Kapitals dienen würden, zu unterscheiden. Diese Unterscheidung sei nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmen. Den dem Gewerbeertrag der Kalenderjahre 2004 und 2005 jeweils hinzugerechneten Entgelten lägen Schulden zu Grunde, die wirtschaftlich mit der Gründung der GbR zusammenhängen würden. Die Kredite seien in 1996 bei Gründung der GbR zur Finanzierung der damals einzigen Grundstücke aufgenommen worden. Zum damaligen Zeitpunkt habe es sich um eine so genannte Zebra-Gesellschaft gehandelt, einer vermögensverwaltenden Gesellschaft, deren Einkünfte nicht unter § 15 Einkommensteuergesetz (EStG) gefallen seien und damit keine GewSt ausgelöst hätten. Erst mit der Beendigung des Pachtvertrages mit der OHG und dem Entschluss, die auf dem Grundstück X 12 befindlichen Wohnungen abzureißen, darauf neue Eigentumswohnungen zu errichten und diese zu verkaufen, habe die GbR als gewerblicher Grundstückshändler Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG erzielt. Diese unterlägen erst ab 2004 der GewSt. Die Einordnung der Einkünfte der GbR bei ihrer Gründung würde nichts an dem Charakter der zur Finanzierung der Anschaffungskosten der Grundstücke aufgenommenen Schulden ändern. Im Bereich der Einkunftsart des § 21 EStG würde nicht zwischen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und Umlaufvermögens unterschieden. Gleichwohl handele es sich um Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung der GbR zusammenhängen würden, die bei der Erzielung gewerblicher Einkünfte im Gründungszeitpunkt wirtschaftlich dem Anlagevermögen zuzurechnen wären. Sie hätten der dauernden Stärkung des Kapitals der GbR gedient. Entscheidend für die Frage, ob eine Verbindlichkeit eine Dauerschuld darstelle, sei der Anlass der Schuldaufnahme im Zeitpunkt der Begründung und nicht der Zeitpunkt der Qualifizierung der Einkünfte der GbR als solche aus Gewerbebetrieb in 2004. 2004 hätten die Schulden bereits über mehrere Jahre dem Geschäftsbetrieb der GbR, wenn auch unter einer anderen Einkunftsart, gedient.

13

Verbindlichkeiten, die bei Aufnahme den Charakter einer Dauerschuld hätten, würden bis zum Erlöschen des Schuldverhältnisses Dauerschulden bleiben (Richtlinie 45 Abs. 5 Satz 2 zu § 8 GewStG, BFH-Urteile vom 6. November 1985, I R 297/82, BStBl II 1986, 415 und vom 28. Mai 1998, X R 80/94). Das BFH-Urteil vom 26. Oktober 2011 (I R 82/10) sei nicht auf den umgekehrten Fall anwendbar (so BFH-Urteil vom 6. November 1985, I R 297/82, BStBl II 1986, 415). Dem stehe auch nicht der Zweck des § 8 Nr. 1 GewStG entgegen. Zweck des § 8 Nr. 1 GewStG sei, den Ertrag des im Betrieb arbeitenden Kapitals in vollem Umfang der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag zu unterwerfen. Es sollen nach dem Willen des Gesetzgebers dabei allerdings nur die Entgelte für solche Schulden berücksichtigt werden, die betriebskapitalähnlichen Charakter hätten (Köster in Lenski/Steinbeck, GewStG, § 8 Nr. 1 a, Rz. 251). Der betriebskapitalähnliche Charakter bei einer bei Gründung des Betriebes aufgenommenen Dauerschuld könne dabei durch Wechsel des Finanzierungsanlasses nicht verloren gehen, denn die Schuld diene bereits von Beginn an analog dem eigenen Betriebskapital der Stärkung der Wirtschaftskraft des Betriebes.

14

Im Übrigen liege auch kein Wechsel des ursprünglichen Finanzierungsanlasses vor. Nach dem eingereichten Kreditvertrag vom 8. November 2004 habe dieser Kredit der Finanzierung von Baukosten der auf dem Grundstück X 12 neu errichteten Wohneinheiten gedient. Dieser Kreditvertrag habe nicht die in 1996 geschlossenen Kreditverträge abgelöst, mit denen die ursprüngliche Anschaffung der Grundstücke finanziert worden sei. Auch beinhalte dieser Kreditvertrag keine Tilgungsvereinbarung der ursprünglich aufgenommenen Darlehen, sondern lediglich die Tilgung der durch den Rahmenkreditvertrag gezahlten Baukosten für die neuen Wohneinheiten. Zwar würde die Klägerin anführen, die direkte Ablösung der in 1996 aufgenommenen Kredite durch die Verkaufserlöse der Eigentumswohnungen im X 12 sei vor dem Hintergrund der dann zu zahlenden Vorfälligkeitsentschädigungen nicht durchgeführt worden. Dies führe aber nicht dazu, dass die nach der Rechtsprechung geforderte vertragliche Tilgungsvereinbarung aus dem Verkaufserlös im Zeitpunkt der Kreditbegründung (1996) entfallen könne. Die streitigen Zinsaufwendungen würden auch nicht mit diesem in 2004 abgeschlossenen Rahmenkreditvertrag im Zusammenhang stehen, sondern seien für die in 1996 aufgenommenen Kredite gezahlt worden. Im Übrigen wird auf die Einspruchsentscheidung vom 14. August 2012 Bezug genommen.

15

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der ergänzend vorgetragen wird, dass mit Auflösung des Pachtvertrages mit der OHG zum 31. Oktober 2004 die GbR gegründet und die Grundstücke in das Betriebsvermögen eingelegt worden seien. Gleichzeitig seien die ursprünglichen Darlehen bilanziert worden. Bei Gründung der GbR hätte festgestanden, dass das Gebäude auf dem Grundstück X 12 hätte abgerissen werden sollen. Es sei dem Umlaufvermögen zuzuordnen, da ein gewerblicher Grundstückshandel bestehe. Demzufolge habe es sich um Zinsen zur Finanzierung von Umlaufvermögen und keine Dauerschuldzinsen im Sinne des § 8 GewStG gehandelt. In dem Kreditvertrag vom 8. November 2004 seien die Kaufpreise der Wohnungen (X 12) stillschweigend an die Sparkasse abgetreten worden. Weiterhin habe sich die Sparkasse ein Vetorecht vorbehalten, wenn die Wohnungen zu mehr als 10 % unter den kalkulierten Verkaufspreisen liegen sollten. Dieser Avalkredit habe die ursprünglichen Hypotheken absichern sollen, da das Grundbuch für den Verkauf der Wohnungen habe bereinigt werden müssen. Ergänzend wird vorgetragen, dass es sich bei der GbR, die 1996 die Grundstücke erworben habe, nicht um einen Gewerbebetrieb im Sinne des GewStG gehandelt habe. Aus diesem Grunde würden die 1996 aufgenommenen Schulden auch nicht im Zusammenhang mit der Gründung eines Betriebes stehen, weil es diesen 1996 noch gar nicht gegeben habe. Im Urteil des FG München (EFG 2004, 673) habe ja gerade ein Gewerbebetrieb in Form der gewerblich geprägten GmbH & Co KG bestanden und die Grundstücke hätten deren Anlagevermögen gebildet. Im Streitfall sei aber erst mit der Einbringung der Grundstücke in den Gewerbebetrieb gewerblicher Grundstückshandel ein Gewerbebetrieb als Objekt der Gewerbesteuer neu gegründet worden. Auch die Darlehen seien dann erst zu betrieblichen Schulden des Gewerbebetriebes gewerblicher Grundstückshandel und zu Umlaufvermögen dieses Betriebes geworden. Die Schulden, die mit dem gewöhnlichen Geschäftsbetrieb des neu gegründeten Betriebes (Anschaffung, Bebauung und Verkauf von Grundstücken) im wirtschaftlichen Zusammenhang stünden, seien nicht allein unter § 8 Nr. 1 GewStG zu fassen, weil sie anlässlich der Gründung des Betriebes oder bei einer Sachgründung übernommen würden (BFH vom 12. Dezember 1962, BStBl II 1970, 436). Stünden die Kredite mit dem Erwerb von Umlaufvermögen oder deren Einbringung in Zusammenhang, so hätten sie den Charakter einer laufenden Verbindlichkeit.

16

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den GewSt-Messbescheid für 2005 vom 27. Mai 2010 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 13. August 2012, den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für 2004 vom 27. Mai 2010 und den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für 2005 vom 27. Mai 2010 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 13. August 2012 - jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. August 2012 - zu ändern und die Schuldzinsen nicht nach § 8 Nr. 1 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen.

17

Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.

18

Zur Begründung wird ergänzend vorgetragen, dass die GbR nicht in 2004 sondern in 1996 mit Erwerb der Grundstücke X 10 und 12 gegründet worden sei; auf den Fragebogen zur steuerlichen Anmeldung einer Personengesellschaft vom 22. Mai 1996 wird Bezug genommen. Die GbR habe durchgehend bis zur Beendigung am 31. Dezember 2007 bestanden. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH bleibe der Charakter einer Dauerschuld, anders als bei kurzfristigen Verbindlichkeiten, bis zu ihrem Erlöschen erhalten (Köster in Lenski/Steinbeck, Rz. 314, 315 zu § 8 Nr. 1 GewStG). Der Wechsel des Vermögens der GbR aufgrund ihres Tätigkeitswechsels von langfristiger Vermögensverwaltung zu gewerblichem Grundstückshandel führe nicht zum Wechsel des Charakters der Schulden von Dauerschulden zu kurzfristigen Verbindlichkeiten.

19

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der Steuerakten Bezug genommen. Diese waren beigezogen und Gegenstand der Entscheidung.

Entscheidungsgründe

20

Die Klage ist zulässig.

21

Die Klagschrift legt der Senat dahingehend aus, dass AC und BC als GbR Klage erheben wollten. Die beigefügte Prozessvollmacht wurde entsprechend von den Gesellschaftern für die GbR unterzeichnet. Die GbR ist auch noch nicht vollbeendet. Richtet sich ein Gewerbesteuermessbescheid gegen eine Personengesellschaft als Steuerschuldnerin, so kann grundsätzlich auch nur diese klagebefugt sein. Dies gilt auch dann, wenn die Personengesellschaft zivilrechtlich voll beendet wird, da dies auf die steuerrechtliche Existenz der Gesellschaft keinen Einfluss hat; denn die Personengesellschaft ist steuerrechtlich so lange als materiell-rechtlich existent anzusehen, wie gegen sie noch Gewerbesteueransprüche geltend gemacht werden (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2010 IV B 19/09, BFH/NV 2010, 1480 und BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 VIII R 32/99, BFH/NV 2001, 178,  m.w.N.). Die angefochtenen Bescheide wurden zu Recht an die GbR gerichtet, die auch hiergegen Einspruch eingelegt hat. Die Einspruchsentscheidung ist ebenfalls an die GbR ergangen.

22

Die Klage ist jedoch unbegründet.

23

Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Charakter als Dauerschuld für die Anschaffungsdarlehen wurde im Zeitpunkt der Anschaffung des Grundstücks X 12 im Kalenderjahr 1996 bestimmt und hat diesen Charakter trotz Änderung des Gesellschaftszwecks und Umwidmung des Grundstücks X 12 in Umlaufvermögen beibehalten.

24

1. Gem. § 8 Nr. 1 GewStG  in der Fassung für die Streitjahre (a.F.) werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die bei seiner Ermittlung abgezogenen Zinsen für sog. Dauerschulden zur Hälfte wieder hinzugerechnet. Voraussetzung ist, dass die Schulden mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen -erste Alternative- oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen -zweite Alternative-.

25

Der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen Schulden dann, wenn der Gegenwert der Schulden aufgrund ihrer tatsächlichen Laufzeit das Betriebskapital für längere Zeit verstärkt. Dienen Verbindlichkeiten der Finanzierung des Erwerbs von Anlagevermögen, wird im Allgemeinen eine Dauerschuld angenommen, wenn diese eine Laufzeit von mehr als zwölf Monaten haben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5. Februar 1987 IV R 105/84, BStBl II 1987, 448; BFH-Urteil vom 9. April 1981 IV R 24/78, BStBl II 1981, 481). Laufende Verbindlichkeiten dagegen, die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr eines Unternehmens entstehen, sind grundsätzlich nicht den Dauerschulden zuzurechnen. Hierzu gehören insbesondere die Verbindlichkeiten, die mit dem Erwerb von Umlaufvermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sofern diese in der für den Geschäftsvorfall üblichen Frist getilgt werden (BFH-Urteil vom 7. August 1990 VIII R 30/89, BStBl II 1990, 1081; BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 I R 54/86, BFH/NV 1991, 406). Besteht das Umlaufvermögen aus Grundstücken, führt selbst eine mehrjährige Verzögerung des Verkaufs nicht zur Annahme von Dauerschulden (BFH-Urteil vom 18. April 1991 IV R 6/90, BStBl II 1991, 584).

26

Demgegenüber ist eine Verbindlichkeit, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb eines Betriebs oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängt, den Dauerschulden auch dann hinzuzurechnen, wenn der Kredit bereits nach wenigen Monaten zurückgezahlt wird (vgl. BFH-Urteil vom 8. Oktober 1981 IV R 172/80, BStBl II 1982, 73). Die Laufzeit derartiger Darlehen ist steuerlich ohne wesentliche Bedeutung (BFH-Urteil vom 28. Mai 1998 X R 80/94, BFH/NV 1999, 359). Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Gründung des Betriebs ist regelmäßig dann anzunehmen, wenn sich die Verbindlichkeiten auf die Beschaffung oder Herstellung von Betriebsanlagen oder wesentlicher Betriebsmittel beziehen (Urteile des BFH 22. August 1990 I R 178/86, BStBl II 1991, 469, vom 19. Januar 1984 IV R 26/81, BStBl II 1984, 376, vom 9. April 1981 IV R 178/80, BStBl II 1981, 621, und vom 30. Juni 1971 I R 55/68, BStBl II 1971, 750).

27

Für die Frage, ob ein Kredit eine Dauerschuld darstellt, kommt es auf den Anlass der Kreditaufnahme im Zeitpunkt der Begründung an; eine Schuld, die einmal Dauerschuldcharakter hat, bleibt bis zu ihrem Erlöschen Dauerschuld (BFH-Urteile vom 28. Mai 1998, a.a.O. und vom 16. Oktober 1991 I R 88/89, BStBl II 1992, 257; so auch Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § Nr. 1a (1 aF) Rn. 58 und Köster in Lenski/Steinberg, GewStG, Lief. 91 Juli 2006, Anm. 119; jeweils m.w.N.). Eine Umwandlung in eine kurzfristige Schuld ist nicht möglich, und zwar weder durch Zeitablauf im Jahr der Fälligkeit bzw. kurz vor der Tilgung noch wenn der durch Kredit finanzierte Gegenstand veräußert wird. Ungeachtet des Ausscheidens des Gegenstandes aus dem Betriebsvermögen bleibt die zuvor verwirklichte und bis zur Tilgung der Schuld fortdauernde Verstärkung des Betriebskapitals erhalten (BFH-Urteil vom 16. Oktober 1991, a.a.O.). Darlehen für Grundstücke, die ursprünglich zum Anlagevermögen einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG mit gewerblichen Einkünften gemäß § 15 Abs. 3 Ziff. 2 Satz 1 EStG (gewerblich geprägte Personengesellschaft), nunmehr aber zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels gehört haben, sind trotz der späteren Änderung des Gesellschaftszwecks als Dauerschuld zu beurteilen (vgl. FG München, Urteil vom 5. November 2003 1 K 3702/01, EFG 2004, 673). Verbindlichkeiten sind auch dann als Dauerschulden zu behandeln, wenn zu ihrer Tilgung ausreichende liquide Mittel in dem Betrieb vorhanden sind (BFH-Urteil vom 6. November 1985 I R 297/82, BStBl II 1986, 415).

28

2. Unter Anwendung dieser Grundsätze sind die hälftigen Zinsen für die Anschaffungsdarlehen der Grundstücke beim Gewerbeertrag hinzuzurechnen. Die GbR bestand seit 1996 als die Grundstücke X 10 und 12 erworben wurden. Die Darlehen dienten der GbR unstreitig für den Erwerb der Grundstücke, deren Laufzeiten betrugen 10 Jahre und sie wurden vertragsgemäß zum 28. Februar 2006 getilgt. Die Grundstücke gehörten zum Gesamthandsvermögen der GbR und sie waren bei der Anschaffung dazu bestimmt, der GbR dauerhaft zu dienen, da sie langfristig verpachtet wurden. Da eine Verkaufsabsicht damals nicht vorlag, gab es auch keine Verknüpfung darüber, dass spätere Erlöse ausschließlich zur Tilgung der Kredite zu verwenden sind. Die Darlehen hatten somit den Charakter einer Dauerschuld, auch wenn die GbR als solche bis 31. Oktober 2004 nicht gewerbesteuerpflichtig war (BC hielt seinen Anteil im Sonderbetriebsvermögen der OHG und AC im Privatvermögen). Aufgrund des Entschlusses der Verwertung des Grundstücks X 12 im Kalenderjahr 2004 wurde der gewerbliche Grundstückshandel aufgenommen und dieses Grundstück in Umlaufvermögen umgewidmet. Ab 1. November 2004 wurde die GbR daher unstreitig gewerblich tätig. Das Grundstück X 10 wurde in den Bilanzen zum 31. Dezember 2004 und 2005 dem Anlagevermögen zugeordnet. 50 % der Zinsen stellen bereits aus diesem Grunde Dauerschuldzinsen dar.

29

Die Umqualifizierung von der vermögensverwaltenden zur gewerblichen Tätigkeit der GbR und hinsichtlich des Grundstücks X 12 zum Umlaufvermögen bleibt jedoch für den Charakter der Schuld ohne Auswirkung, da der Darlehenszweck der ursprünglichen Darlehen nicht betroffen wurde, sie wurden unverändert fortgeführt. Die Rechtsprechung stellt für den Charakter der Schuld auf den Zeitpunkt der Anschaffung ab. Die GbR war seit 1996 Eigentümerin des Grundstücks X 12. Mit den Darlehensmitteln wurden also nicht unmittelbar Gegenstände des Umlaufvermögens erworben, so dass infolge der Objektgebundenheit der Mittel davon ausgegangen werden muss, dass sie der GbR auf Dauer zur Verfügung standen. Die Anschaffungsdarlehen sind nicht im laufenden Geschäftsverkehr entstanden. Bei von Anfang an gewerblicher Tätigkeit wäre dies ebenso gewesen, der spätere Entschluss zur Verwertung des Grundstücks und damit einhergehend die Änderung des Gesellschaftszwecks ändert nichts am Charakter der ursprünglichen Dauerschuld. Es kommt daher nicht darauf an, dass -wie im Fall des FG München (Urteil vom 5. November 2003, a.a.O.)- von Anfang an ein gewerbliches Unternehmen gegeben war.

30

Eine Neufinanzierung für den Neubau der Eigentumswohnungen hätte zwar keinen Dauerschuldcharakter. Für den (neuen) Kredit vom 8. November 2004 wurden jedoch keine Schuldzinsen gezahlt. Im Gegenteil, es wurde -zur Vermeidung von Vorfälligkeitsentschädigungen- der Finanzierungszusammenhang zu den Anschaffungsdarlehen durch die gewählte Gestaltung bewusst nicht gelöst. Die Darlehenszinsen wurden in den Kalenderjahren 2004 und 2005 unstreitig auf die nach wie vor bestehenden Anschaffungsdarlehen gezahlt. Die Erlöse aus den Veräußerungen wurden als Termingeld angelegt. Damit stärkten die Darlehen nunmehr das Betriebskapital der GbR.

31

Die angeführten Urteile greifen hier nicht. Das BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 (IV R 48/07, BStBl II 2010, 799) trifft einen anderen Sachverhalt, da dort bei Erwerb die Grundstücke Umlaufvermögen darstellten. Demgegenüber wird in dem Urteil auch ausgeführt, dass ein Gegenstand, der zur Vermietung bestimmt ist, zum Anlagevermögen gehört, wenn er dem Betrieb dauerhaft dient (wie hier im Streitfall seit 1996 als Vermögen der GbR).

32

Die BFH-Urteile vom 21. Juli 2010 (IV R 2/08, BFH/NV 2011, 44), vom 31. Mai 2005 I R 73/03, BStBl II 2006, 134) und vom 19. August 1998 XI R 9/97, BFH/NV 1999, 33) betreffen ebenfalls einen anderen Sachverhalt, z.B. die Finanzierung von Umlaufvermögen oder die Beurteilung als eine einheitliche längerfristige Kreditgewährung.

33

Im BFH-Urteil vom 26. Oktober 2011 (I R 82/10, BFH/NV 2012, 605) war entscheidend, dass der ursprüngliche wirtschaftliche Zusammenhang (Umlaufvermögen durch den Verkauf des Grundstücks) gelöst und ein neuer (Finanzierung von Anlagevermögen / Restkaufpreis-Forderung) begründet wurde. Derartiges liegt hier im Streitfall nicht vor, da das Grundstück nicht von vornherein Umlaufvermögen darstellte, sondern der GbR auf Dauer dienen sollte. Insbesondere wurde der Finanzierungszusammenhang durch den Verkauf der einzelnen Eigentumswohnungen nicht gelöst, sondern die Darlehen als Betriebskapitalverstärkung beibehalten. Die Veräußerung der Wohnungen als solche reicht nicht, denn ungeachtet des Ausscheidens des Gegenstandes aus dem Betriebsvermögen bleibt die zuvor verwirklichte und bis zur Tilgung der Schuld fortdauernde Verstärkung des Betriebskapitals erhalten (BFH-Urteil vom 16. Oktober 1991, a.a.O.). Zwar kann eine ursprünglich kurzfristige Schuld durch Änderung der Verhältnisse zu einer Dauerschuld werden (z.B. wenn eine ursprünglich kurzfristige Schuld verlängert wird), entsprechendes gilt jedoch nicht im umgekehrten Fall (BFH-Urteil vom 6. November 1985 I R 297/82, BStBl II 1986, 415). Damit widerspricht eine „umgekehrte Überlagerung“ (Dauerschuld zu einer Schuld für laufende Geschäftsvorfälle) der bisherigen Rechtsprechung, dass eine Dauerschuld bis zu ihrem Erlöschen Dauerschuld bleibt (BFH-Urteile vom 28. Mai 1998, a.a.O. und vom 16. Oktober 1991 I R 88/89, BStBl II 1992, 257; so auch Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § Nr. 1a aF) Rn. 58 und Köster in Lenski/Steinberg, GewStG, Lief. 91 Juli 2006, Anm. 119; jeweils m.w.N.).

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Auch der Ansicht von Dr. Gosch (FR 1989, 267), dass Ausnahmen von dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Schuld dann zu machen seien, wenn die Schuld ihren Charakter innerhalb der Laufzeit nachweislich verändere, wenn die Schuld also zur laufenden oder durchlaufenden Verbindlichkeit (z.B. das Grundstück ohne Übernahme/Ablösung des Darlehens veräußert) werde, kann nicht gefolgt werden. Dies widerspricht der (späteren) BFH-Rechtsprechung, dass der bestehende Charakter der Dauerschuld erhalten bleibt (BFH-Urteil vom 16. Oktober 1991, a.a.O.).

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Der BFH (Urteil vom 12. Dezember 1969 VI R 269/67, BStBl II 1970, 436) hat entschieden, dass Darlehen, die ein Pfandleihunternehmen aufnimmt, um die empfangenen Geldbeträge an ständig wechselnde Kunden wieder auszuleihen, Dauerschulden sind, wenn sie nicht mit den einzelnen laufenden Geschäftsvorfällen in wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Zum Zeitpunkt der Aufnahme im Kalenderjahr 1996 standen die Darlehen unstreitig nicht mit laufenden Geschäftsvorfällen in Zusammenhang.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

 


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